Основы бухгалтерского учета

Д 62 - К 91-1 1000 - отражен доход от списанной кредиторской задолженности;

Д 76 - К 51 60 - оплачены услуги нотариальной конторы;

Д 91-2 - К 76 50 - учтена в расходах стоимость нотариальных услуг без НДС;

Д 19 - К 76 10 - отражена сумма НДС по нотариальным услугам;

Д 68 - К 19 10 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по нотариальным услугам;

Д 91-9 - К 99 950 - определена прибыль от списания кредиторской задолженности,

где: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

В конце года при реформации баланса и выявлении общей суммы нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка сальдо на субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы" обнуляются при помощи проводок:

Д 91-9 - К 91-2 - списан расходный компонент прочей деятельности;

Д 91-1 - К 91-9 - погашен доходный компонент прочей деятельности.

Особое место среди операций и действий предприятия занимают чрезвычайные события, которые чаще всего связаны со стихийными бедствиями, пожарами, авариями, национализацией и т.п. обстоятельствами. Чрезвычайные ситуации всегда сопровождаются расходами, а иногда - доходами (страховые возмещения, возвратные поступления материальных ценностей). Их сопоставление производится непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

В качестве примера N 4 покажем, как оформить в бухгалтерском учете операцию по списанию частично амортизированного основного средства, разрушенного стихийным бедствием. При его разборке были оприходованы материалы, годные к употреблению в виде топлива. Балансовая стоимость основного средства на счете 01 "Основные средства" - 3000 условных денежных единиц (у.д.е.), сумма накопленной амортизации на счете 02 "Амортизация основных средств" - 2000 у.д.е., стоимость извлеченных материалов на счете 10 "Материалы" - 400 у.д.е. Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Д 02 - К 01 2 000 - определена остаточная стоимость основного средства;

Д 99 - К 01 1 000 - списана остаточная стоимость основного средства (убыток);

Д 10 - К 99 400 - отражен возврат пригодных материалов (доход).

Общий убыток от утраты основного средства будет равен 600 у.д.е., т.е. меньше его остаточной стоимости за счет оприходованных материалов, годных к употреблению в качестве топлива.

Как известно, прибыль - это превышение доходов над расходами, а убыток - это превышение расходов над доходами. Сравнение сумм доходов с суммами расходов может быть корректным только в том случае, если установлены определенные правила и условия их признания и непризнания.

Для признания дохода (или выручки) необходимо наличие совокупности пяти следующих условий:

право предприятия на получение дохода закреплено договором или другим аналогичным способом;

имеется четкая определенность суммы поступления;

существует гарантированная уверенность в том, что при исполнении хозяйственного действия произойдет увеличение экономической выгоды;

право собственности (владения, пользования или распоряжения) на товар (работу, услугу), являющийся предметом договора, перешло к покупателю;

расходы по произведенной операции установлены или могут быть установлены.

Для признания расходов необходимо наличие совокупности трех следующих условий:

затраты осуществляются в соответствии с конкретным договором или нормативным актом;

суммы расходов могут быть четко определены;

существует обоснованная уверенность в том, что при проведении хозяйственной операции произойдет уменьшение экономической выгоды.

Из представленного перечня условий признания доходов и расходов видно, что приоритет отдается признанию расходов (меньше условий). С экономической точки зрения это оправдано, ибо прибыльная работа предприятия предполагает только повышенную ответственность по его обязательствам перед налоговыми органами. Убыточная же работа требует более быстрого осознания ситуации и принятия оперативных решений по ее исправлению, поскольку она может закончиться банкротством предприятия.

В конце каждого месяца предприятие подводит итоги функционирования, главным из которых является размер прибыли (или убытка). Финансовый результат формируется в виде сальдо (остатка) на счете 99 "Прибыли и убытки". Он должен быть скорректирован путем прибавления к нему расходов, которые, согласно налоговому законодательству, не учитываются при расчете базы по налогу на прибыль (см. п.8.6.7). Увеличенный таким образом финансовый результат следует принять в качестве базы по налогу на прибыль. Ставка налога - 24%. Подробности о нем изложены в главе 16 (см. п.16.10).

В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль отражается следующей проводкой:

Д 99 - К 68 - начислен налог на прибыль,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 99 "Прибыли и убытки".

Кроме налога на прибыль, такой же проводкой описываются операции по начислению штрафов и пени за неполное или несвоевременное исполнение предприятием своих обязательств перед бюджетом. Аналогичными записями отражаются суммы штрафов и пени, которые предъявляют фонды социального страхования и обеспечения:

Д 99 - К 69 - начислены штрафы и пени в социальные фонды,

где: счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

При подведении годового итога хозяйственной деятельности после выверки всех промежуточных финансовых результатов и уточнения суммы налога на прибыль сальдо со счета 99 "Прибыли и убытки" переводится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

а) Д 99 - К 84 - определена сумма нераспределенной прибыли;

б) Д 84 - К 99 - отражена сумма непокрытого убытка.

Следует обратить внимание на то, что современному бухгалтеру приходится иметь дело с двумя величинами прибыли:

бухгалтерской - полученной по материалам бухгалтерского учета;

налоговой - рассчитанной с помощью корректировок бухгалтерской прибыли или определенной по данным отдельного налогового учета.

Несколько лет тому назад проблема расхождения величин бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли решалась достаточно просто и изящно: расходы, которые не учитывались в целях налогообложения, сразу относились на чистую (нераспределенную) прибыль. В результате по бухгалтерскому учету легко устанавливались обе суммы. Затем было принято решение о включении данных расходов в себестоимость продукции (работ и услуг) и внесении корректировок в финансовый результат. В настоящее время масштаб корректировок настолько значителен, что вопрос о выделении налогового учета в самостоятельный вид можно считать решенным.

Для предприятий внедрение дополнительного учета на базе, не совпадающей с базой бухгалтерского учета, экономически крайне невыгодно, а значит разорительно и для государства в целом. К сожалению, в последние годы стратегические и тактические неудачи в сфере управления экономикой аппарат чиновников пытается компенсировать дополнительным давлением на коммерческие фирмы. Поэтому бухгалтеру, кроме глубоких профессиональных знаний, необходимы такие личные качества, как крепкое здоровье, твердость характера, принципиальность и настойчивость в отстаивании интересов своей организации.

13.2. Учет суммовых разниц

В условиях нестабильной экономической ситуации российские предприятия, заключающие между собой различные сделки, часто предпочитают при оформлении договоров устанавливать цены в иностранной валюте или условных единицах. В результате, как правило, рублевый эквивалент суммы договора в момент возникновения обязательств по платежам и во время их погашения бывает разным. Возникает суммовая разница. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 суммовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам, в зависимости от того, увеличивают или уменьшают они экономическую выгоду предприятия. Их учет осуществляется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а отрицательные - уменьшают. Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством, поскольку суммовые разницы возникают при осуществлении операций по реализации продукции, они являются объектом обложения НДС.

С точки зрения бухгалтерского учета целесообразно процесс реализации условно представлять в виде двух составных элементов: реализация продукции и реализация суммовой разницы.

Рассмотрим пример возникновения положительных и отрицательных суммовых разниц. Предположим, что между двумя предприятиями заключен договор купли-продажи, по которому продавец (промышленное предприятие) обязуется отгрузить покупателю (промышленному предприятию) свою продукцию на сумму, эквивалентную 1200 долларов США, которую тот использует в качестве сырья для изготовления собственной продукции. Себестоимость продукции эквивалентна 900 долларов США. Курс доллара при возникновении обязательства был 31 руб., а при погашении стал: в одном случае - 32 руб. (положительная суммовая разница для продавца), в другом - 30 руб. (отрицательная суммовая разница для продавца).

13.2.1. Положительная суммовая разница

Учет у продавца

Д 62 - К 90 ($ 1200 по 31 руб.) 37 200 - предъявлен счет покупателю;

Д 90 - К 68 ($ 200 по 31 руб.) 6 200 - начислена сумма НДС;

Д 90 - К 43 ($ 900 по 31 руб.) 27 900 - списана себестоимость продукции;

Д 90 - К 99 ($ 100 по 31 руб.) 3 100 - определена прибыль от реализации;

Д 51 - К 62 ($ 1200 по 32 руб.) 38 400 - получена выручка от реализации;

Д 62 - К 68 ($ 200 (32 - 31 руб.)) 200 - начислен НДС по суммовой разнице;

Д 62 - К 91 ($ 1000 (32 - 31 руб.)) 1 000 - отражен доход от суммовой разницы.

Учет у покупателя

Д 10 - К 60 ($ 1000 по 31 руб.) 31 000 - отражена учетная стоимость без НДС;

Д 19 - К 60 ($ 200 по 31 руб.) 6 200 - учтена сумма НДС;

Д 60 - К 51 ($ 1200 по 32 руб.) 38 400 - оплачено поставщику;

Д 10 - К 60 ($ 1000 (32 - 31 руб.)) 1 000 - проведена дооценка закупки (без НДС);

Д 19 - К 60 ($ 200 (32 - 31 руб.)) 200 - учтена дооценка НДС;

Д 68 - К 19 6 400 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС,

где: счет 10 "Материалы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 43 "Готовая продукция", счет 90 "Продажи", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

13.2.2. Отрицательная суммовая разница

Учет у продавца

Д 62 - К 90 ($ 1200 по 31 руб.) 37 200 - предъявлен счет покупателю;

Д 90 - К 68 ($ 200 по 31 руб.) 6 200 - начислен НДС;

Д 90 - К 43 ($ 900 по 31 руб.) 27 900 - списана себестоимость продукции;

Д 90 - К 99 ($ 100 по 31 руб.) 3 100 - определена прибыль от реализации;

Д 51 - К 62 ($ 1200 по 30 руб.) 36 000 - получена выручка от реализации;

———————————

|Д 62 - К 68| ($ 1000 (31 - 30 руб.)) - 200 - сторнирован НДС по суммовой

———————————

разнице;

Д 91 - К 62 ($ 1000 (31 - 30 руб.)) 1 000 - отражен расход от суммовой разницы.

Учет у покупателя

Д 10 - К 60 ($ 1000 по 31 руб.) 31 000 - отражена учетная стоимость без НДС;

Д 19 - К 60 ($ 200 по 31 руб.) 6 200 - учтена сумма НДС;

Д 60 - К 51 ($ 1200 по 30 руб.) 36 000 - оплачено поставщику;

———————————

|Д 10 - К 60| ($ 1000 (31 - 30 руб.)) - 1 000 - проведена уценка  закупки

———————————

(без НДС);

———————————

|Д 19 - К 60| ($ 200 (31 - 30 руб.)) - 200 - осуществлена уценка НДС;

———————————

Д 68 - К 19 6 000 - НДС предъявлен к зачету с бюджетом.

13.3. Учет недостач и потерь от порчи ценностей

Среди непредвиденных расходов организации, снижающих общую прибыль от хозяйственной деятельности, определенное место занимают недостачи и потери от порчи ценностей. Они обусловлены рядом причин, среди которых:

несовершенство технологических процессов;

нарушения инструкций и условий по изготовлению и хранению продукции;

вибрации, удары и перегрузки при транспортировке материалов и товаров;

халатность и недостатки в нравственном воспитании персонала.

Обнаружение отсутствия ценностей или снижения их качества происходит либо при приемке их от поставщиков, либо в результате проведения инвентаризации. Для каждой недостачи и порчи должна быть определена причина и установлено виновное лицо. Знание причины необходимо для того, чтобы подобное явление не повторилось, а выявление виновного лица необходимо для предъявления претензии и получения компенсации утраты.

В бухгалтерском учете операции по выявлению потерь и недостач, а также по возмещению ущерба от них отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Этот счет активный. Он определяет сумму недостающих ценностей, которая может (должна) быть предъявлена виновному лицу либо отнесена на прочие расходы организации:

Д 94 - К 01, 10, 19, 41, 50, 71, 76 - выявлена недостача ценностей,

где: счет 01 "Основные средства", счет 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если НДС по недостающим ценностям предъявлен к зачету с бюджетом, он должен быть восстановлен для последующей уплаты. В учете можно использовать разные варианты, например: