Основы бухгалтерского учета

тарные - изготавливающие и ремонтирующие тару;

хозяйственного обслуживания - осуществляющие уборку производственных помещений, стирку и ремонт спецодежды.

Себестоимость произведенной вспомогательными производствами продукции, выполненных работ и оказанных услуг собирается на счете 23:

Д 23 - К 02, 10, 23, 25, 60, 68, 69, 70, 76, 96, 97,

где: счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Учет выработанной энергии производится по измерительным приборам, а при их отсутствии - расчетным способом на основании мощности оборудования и продолжительности его работы. В конце текущего месяца проводится распределение расходов по потребителям. При этом выделяется сумма незавершенного производства и учитывается стоимость встречных услуг: Д 23 - К 23. Остальная часть затрат распределяется согласно выполненным заказам или пропорционально объему отпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Сформированная на основе учтенных затрат себестоимость продукции (работ, услуг) служит ориентиром для определения их цены. Вернее, она является нижней границей цены. Очевидно, что если рыночная цена ниже себестоимости продукции (работ и услуг) данного предприятия, то у него нет шансов завоевать место на этом рынке. Правда, известны случаи, когда фирмы шли на определенные временные убытки, чтобы как-то пробиться на рынок. Затем они существенным образом меняли свое производство, уменьшая затраты на изготовление и сбыт продукции (проведение работ и оказание услуг).

8.2. Методы калькуляции продукции

Под калькуляцией продукции понимается учет затрат на производство продукции и определение ее себестоимости.

В отечественной и мировой практике существуют 4 основных метода учета затрат на выпускаемую продукцию у поставщиков 28, 30, 31, 49, 67, 203, 251, 337:

попроцессный;

позаказный;

нормативный (зарубежный вариант - standard-costing);

комбинированный.

Краткие подробности этих методов изложены в следующих параграфах.

В конце прошлого века за рубежом получил широкое распространение еще один метод калькуляции, получивший название direct-costing, который можно назвать методом прямых затрат. Его смысл состоит в четком разграничении прямых и косвенных расходов и формировании себестоимости продукции (работ и услуг) только на базе прямых расходов, которые легко учитываются по первичным документам. Косвенные расходы, т.е. те затраты, которые обусловлены общепроизводственными и общехозяйственными задачами предприятия, в данном методе не распределяются по видам и сортам продукции (работ и услуг), а списываются в конце месяца на всю реализованную продукцию (работы и услуги) подобно коммерческим затратам.

Производственная себестоимость, сформированная по принципу учета прямых расходов, существенно упрощает анализ прибыльности отдельных видов и сортов продукции (работ и услуг), так как использует четкое сопоставление выручки от реализации (без налогов, возмещаемых покупателями) с прямыми расходами. Разница между этими показателями носит название маржинального дохода, который включает в себя прибыль и косвенные расходы, общие для всей продукции (работ и услуг) предприятия.

Однако данный метод имеет важный недостаток, связанный с тем, что косвенные расходы текущего периода списываются на объем только реализованной продукции (работ и услуг) и не попадают в состав незавершенной продукции (работ и услуг) и готовых изделий, оставшихся на складе. Поэтому многие специалисты считают, что при использовании данного метода в бухгалтерском учете нарушается принцип сопоставления текущих доходов и расходов.

Примечание. Важным аргументом в пользу списания на реализацию продукции (работ и услуг) косвенных расходов (в том числе части коммерческих затрат) является тот факт, что в составе этих расходов большую долю составляют расходы по оплате труда управленческого персонала предприятия. Омертвляя их в составе незавершенного производства и нереализованной продукции, предприятие уменьшает источник выплаты заработной платы административному аппарату, которому в рыночной экономике отдается приоритет.

8.3. Попроцессный метод калькуляции продукции

Попроцессный метод заключается в том, что учет расходов ведется по технологическим процессам. Он используется на предприятиях с массовым производством однотипной продукции, в котором достаточно четко выделяются несколько стадий переработки. Себестоимость единицы продукции в этом методе определяется путем деления суммы затрат по отдельным процессам на число выпущенных изделий.

Пусть попроцессное производство включает в себя три стадии переработки (1, 2, 3). По продолжительности первая и третья стадии равнозначны, а вторая вдвое длиннее.

Предположим, что трудовые затраты и отчисления в социальные фонды, а также прочие расходы распределяются в каждом процессе пропорционально его длительности, а материальные затраты включаются в себестоимость на все 100% в момент окончания каждого этапа переработки. В таком случае нарастание себестоимости (С) партии продукции от процесса к процессу до полной готовности изделий может выглядеть следующим образом (см. рис.8.1).

Из рис.8.1 видно, что себестоимость партии готовой продукции составляет 12,5 тыс. руб. (цифры условные). Чтобы найти себестоимость одного изделия нужно 12,5 тыс. руб. разделить на количество экземпляров в партии.

См. графический объект "Рис.8.1. Изменение себестоимости партии однотипных изделий по процессам (в тыс. руб.)"

Рис.8.1. Изменение себестоимости партии однотипных изделий по процессам (в тыс. руб.)

Например, в изготовлении тортов на кондитерской фабрике можно выделить такие процессы:

приготовление теста;

выпечка торта;

приготовление крема;

оформление (украшение) торта.

Рассмотрим следующий пример. Пусть швейное предприятие ведет пошив мужских костюмов. В этом производстве выделим 3 процесса: раскрой, шитье и отделку. Каждый процесс осуществляется в своем цехе, в каждом из них ведется полный учет всех затрат и количества выпущенной из данного цеха продукции. Легко определить долю каждого процесса в себестоимости готового изделия. Пусть в цехе кройки за месяц общие затраты на 100 костюмов составили 98 тыс. руб. (Следовательно доля затрат процесса раскроя в себестоимости одного костюма 980 руб.)

В пошивочном цехе сшили за это время 95 костюмов при общих затратах на шитье 209 тыс. руб. Следовательно доля затрат процесса шитья в себестоимости одного костюма составит 2200 руб. В цехе отделки за данный месяц закончили работы над 80 костюмами. Общие затраты на отделку составили 24 тыс. руб. Следовательно доля затрат на отделку одного костюма 300 руб.

Производственная себестоимость костюма составила: 3480 руб.

Примечание. В своем рассмотрении мы для простоты опустили проблему учета незавершенного производства.

Разновидностью попроцессного метода калькуляции является простой попроцессный метод, используемый на предприятиях добывающих отраслей, на которых производится однотипная продукция, и не требуется ее сложная переработка. Например, добыча угля. В этом случае себестоимость одной тонны определяется путем деления всех учтенных за отчетный период затрат на объем добытого за данный период угля.

8.4. Позаказный метод калькуляции продукции

Позаказный метод заключается в том, что учет расходов ведется по отдельным типам изделий (по заказам). Он используется в производствах, в которых изготавливают разнообразную продукцию разными партиями. Этот метод может применяться также при изготовлении единичных заказов. Себестоимость единицы продукции определяется делением всех затрат, учтенных при изготовлении заказа, на количество изделий в данном заказе. (При единичном заказе это будет вся сумма затрат на его изготовление.) Например, калькуляция строительства храма Христа Спасителя велась позаказным методом. Работа принималась заказчиком отдельными этапами. Общая стоимость была определена по совокупности затрат при окончательной сдаче работ.

Рассмотрим пример. В меховом ателье сшили партию из 10 шуб. При этом были учтены следующие затраты.

1. Стоимость меха 130 тыс. руб.

2. Стоимость работы по раскрою и пошиву шуб, а также зарплата администрации составила 10 тыс. руб.

3. Отчисления в фонды и налоги от заработной платы составили 4,1 тыс. руб.

4. Доля амортизационных отчислений на основные средства, приходящаяся на пошив шуб, составила 2 тыс. руб.

Итого всех затрат: 146,1 тыс. руб.

Себестоимость одной шубы 14 610 руб.

Частным случаем позаказного метода является поконтрактный метод. Это способ ведения работ по отдельному контракту, заключенному на долговременный проект создания конкретного объекта. В этом случае все совокупные затраты определяют себестоимость объекта, который может сдаваться заказчику по частям, по мере выполнения отдельных этапов работ. Наличие в контракте определенной договорной стоимости не меняет сути дела. Сумма контракта обычно корректируется с учетом реальных затрат, путем дополнительных соглашений.

8.5. Нормативный метод калькуляции продукции

Нормативный метод заключается в том, что учет затрат ведется путем определения отклонений реальных расходов от нормативных. Нормативные затраты на изготовление отдельных элементов, узлов, компонентов и изделия в целом устанавливаются расчетно-теоретическим или экспериментальным способами. Метод используется для изготовления сложных и дорогостоящих изделий в массовом производстве. Себестоимость единицы продукции вычисляется следующим образом. Расчетным путем определяются нормативные затраты на одно изделие и на партию в целом. В бухгалтерском учете по каждой изготавливаемой партии отслеживают отклонения реальных затрат в большую (плюс) и меньшую (минус) сторону от затрат, установленных нормативами. Прибавляя положительные отклонения и вычитая отрицательные, получают реальные затраты на партию. Поделив на число изделий в партии, вычисляют себестоимость единицы продукции.

Возможен и видоизмененный вариант, при котором увеличения и уменьшения затрат по сравнению с нормативными сразу относят к размеру партии изготовленных изделий, а затем прибавляют и вычитают из нормативной стоимости одного экземпляра продукции.

Рассмотрим пример. Предположим, что нормативная себестоимость торта "Марика" составила 95 руб. При изготовлении партии из 50 тортов выявлены следующие отклонения:

перерасход по маслу и сахару составил 600 руб.;

перерасход по зарплате, отчислениям в фонды социального страхования и обеспечения, а также по налогам, исчисленным от заработной платы, составил 750 руб.;

экономия на коммерческих расходах составила 1000 руб.

Реальная себестоимость торта из изготовленной партии составит 95 руб. + 600 руб.: 50 + 750 руб.: 50 - 1000 руб.: 50 = 102 руб.

Нормативный метод является очень прогрессивным, так как дает возможность достаточно точно планировать затраты. Но он требует наличия большого числа выверенных нормативов и хорошей вычислительной базы.

При большой номенклатуре изделий себестоимость единицы продукции при этом методе определяется путем деления суммы нормативных затрат плюс-минус суммы отклонений на количество выпускаемой продукции с учетом весовых коэффициентов, характеризующих специфику изделий и степень их готовности в незавершенном производстве. (Об оценках незавершенного производства см. ниже п.8.9.)

8.6. Порядок включения затрат в себестоимость

продукции (работ, услуг)

Включение затрат в себестоимость готовой продукции, выпускаемой предприятием, выполняемых им работ или оказываемых услуг регламентируется в бухгалтерском учете двумя основополагающим нормативными документами:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов" ПБУ 10/99 (в редакции от 30.03.2001 г.);

25 глава Налогового кодекса РФ (в редакции закона Федерального закона N 57-ФЗ от 29.05.2002 г.).

К сожалению, эти два документа являются творением двух различных ведомств (Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам), имеющих противоречивые финансовые интересы. Экономически они мало согласованы между собой, имеют не совпадающие законодательные базы, формирующиеся на основе конъюнктурных обстоятельств, а не на реальных производственных и (или) хозяйственных процессах. Поэтому одновременное применение данных документов затруднено. В настоящее время остро стоит вопрос о выделении в самостоятельное направление нового вида учета - налогового, что предполагает персональную ответственность (в том числе уголовную) лица, подписывающего отчетные формы. Пока расплачиваться за недостатки нового вида учета приходится бухгалтерским службам, которые сегодня затрачивают дополнительное время и средства на распознавание экономического смысла выпускаемых нормативных актов и их адаптацию к практической деятельности коммерческих предприятий.

В бухгалтерском учете вся совокупность расходов предприятия делится на 4 категории: расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы, чрезвычайные расходы. В налоговом учете выделяются только два типа: расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы. В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется расходами по обычным видам деятельности, которые по экономическому принципу подразделяются на материальные расходы, затраты на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизационные отчисления на основные средства и прочие расходы. В налоговом учете иной принцип деления расходов: отчисления в социальные фонды, например, числятся в составе прочих расходов, а амортизационные отчисления на нематериальные активы отражаются в одной группе с амортизацией основных средств.