Основы бухгалтерского учета

Пример N 3. В бухгалтерском учете в составе нематериальных активов нет понятия "ноу-хау", а в налоговом учете оно присутствует. Значит, если коммерческая организация приобретает права на секреты профессионального мастерства, то в бухгалтерском учете они будут определены в качестве расходов будущих периодов:

Д 76 - К 51 - оплачены права на "ноу-хау";

Д 97 - К 76 - оприходованы права на "ноу-хау" в качестве расходов будущих периодов (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтен НДС по расходам на "ноу-хау";

Д 68 - К 19 - осуществлен зачет с бюджетом по НДС;

Д 20 - К 97 - проведено ежемесячное списание затрат по "ноу-хау" на расходы текущего периода,

где использованные счета имеют следующее обозначения: 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 20 "Основное производство", 51 "Расчетные счета", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 97 "Расходы будущих периодов".

В налоговом учете понятие "ноу-хау" выступает в качестве нематериального актива, срок полезного использования которого определен договором на приобретение права. Балансовая стоимость данного актива в налоговом учете равна сумме расходов будущих периодов на данный актив в бухгалтерском учете.

При использовании нелинейного метода сумма налоговых издержек обращения, связанных с амортизацией "ноу-хау", заметно отличается от бухгалтерских сумм расходов будущих периодов, включаемых в текущие затраты организации.

Пусть коммерческая организация приобрела право на секрет профессионального мастерства. В бухгалтерском учете его балансовая стоимость равна 75 тыс. руб., а срок использования по договору составляет 5 лет.

Если в налоговом учете использовать линейный метод его амортизации, то издержки обращения, связанные с данным активом, в бухгалтерском и налоговом учетах будут одинаковыми. Если в налоговом учете применять нелинейный метод, то они будут разными. Установить это можно, если провести расчеты сумм амортизационных отчислений с применением формул (8.2) и (8.3), а затем эти суммы отнести к балансовой стоимости актива, как это было выполнено выше на двух примерах для основных средств. Если обозначить ежемесячные нормы амортизационных отчислений, пропорциональные балансовой стоимости "ноу-хау", за (Нм), и выполнить соответствующие расчеты, то получится следующая картина, представленная на рис.8.4, где для бухгалтерского учета введено обозначение (Бух.), а для налогового - (Нал.).

Представленные на рис.8.4 материалы указывают на достаточно большое различие в суммах, связанных с амортизационными отчислениями на нематериальные активы.

См. графический объект "Рис.8.4. Ежемесячные нормы амортизационных отчислений (Нм) на "ноу-хау" в бухгалтерском и налоговом учете"

Рис.8.4. Ежемесячные нормы амортизационных отчислений (Нм) на "ноу-хау" в бухгалтерском и налоговом учете

Таким образом, на примерах сопоставления амортизационных отчислений на долгосрочные активы коммерческих организаций, рассчитанных по нормативам бухгалтерского учета и по НК РФ, видно, что в настоящее время неизбежно разделение двух упомянутых видов учета. Причем налоговый учет является вспомогательным учетом и предназначен только для определения суммы налога на бухгалтерскую прибыль.

Амортизационные отчисления на основные средства и нематериальные активы включаются в себестоимость продукции (работ и услуг) коммерческих предприятий непосредственно или опосредованно с помощью одной из следующих бухгалтерских проводок:

Д 20, 23, 25, 26, 44, 97 - К 02, 04, 05,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 20 "Основное производство", счет 23 "Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 97 "Расходы будущих периодов".

8.6.5. Прочие расходы

Совокупность прочих расходов, относящихся к себестоимости готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг коммерческих организаций включает следующие позиции:

1) суммы налогов и сборов за исключение тех, которые оплачиваются покупателями (НДС, акцизы, налог с продаж и т.п.);

2) расходы на сертификацию продукции, работ и услуг;

3) суммы комиссионных сборов уплачиваемых комиссионерам, осуществляющим продажи готовой продукции предприятия;

4) суммы портовых и аэродромных сборов;

5) расходы на обеспечение пожарной безопасности, охраны имущества и затраты по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;

6) затраты на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности;

7) расходы по набору персонала организации, включая затраты на услуги кадровых агентств;

8) расходы на оказание услуг по гарантийному обслуживанию и ремонту проданной продукции;

9) платежи за арендуемое и лизинговое имущество;

10) затраты по содержанию служебного транспорта и на компенсацию использования личного транспорта для служебных целей по нормам, установленным законодательством;

11) командировочные расходы в пределах установленных норм;

12) затраты на консультационные, информационные, юридические и аналогичные услуги;

13) платежи государственному или частному нотариусу в пределах государственных тарифов;

14) расходы на оплату аудиторских услуг;

15) затраты на управление коммерческой организацией и ее отдельными подразделениями и на услуги, оказанные другими предприятиями в этой сфере деятельности;

16) расходы других организаций и предприятий, участвующих в процессе изготовления и продажи готовой продукции, выполнении работ и оказании услуг;

17) представительские расходы в пределах 4% от расходов на оплату труда персонала за налоговый период;

18) затраты на подготовку кадров (исключая учебу в средних и высших учебных заведениях);

19) канцелярские расходы;

20) телефонные, телеграфные и информационные затраты;

21) расходы, связанные с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. руб. и на использование программ для ЭВМ и баз данных и с их обновлением;

22) затраты на изучение конъюнктуры рынка;

23) расходы в сумме фактических затрат на рекламу готовой продукции, товарного знака и знака обслуживания, включая затраты на участие в выставках, ярмарках, а также затраты (в размере до 1% выручки от реализации) на призы во время рекламных кампаний и иные виды рекламы;

24) затраты сторонних организаций по ведению бухгалтерского учета;

25) расходы на подготовку и освоение новых видов продукции, работ и услуг;

26) затраты некапитального характера по совершенствованию технологии, организации производства и управления им;

27) периодические платежи за использование нематериальных активов других организаций;

28) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество;

29) затраты на взаимодействие с индивидуальными предпринимателями по договорам гражданско-правового характера;

30) взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

31) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендуемых, если договором возмещение арендодателем указанных расходов не предусмотрено) в сумме фактических затрат, приходящихся на соответствующий налоговый период;

32) затраты по всем видам обязательного страхования в пределах установленных законодательством нормативов;

33) расходы по добровольным видам страхования основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, незавершенных объектов капитального строительства, транспортных объектов и иного имущества, а также товарно-материальных ценностей (в размерах фактических затрат);

34) расходы на замену бракованной периодической печатной продукции, потерявшей товарный вид в процессе перевозки, и суммы недостач периодических изданий в упаковках (в размере до 7% стоимости тиража);

35) потери печатной (в том числе книжной) продукции, утратившей вид или морально устаревшей в пределах до 10% стоимости тиража;

36) потери от брака;

37) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы.

8.6.6. Порядок признания расходов, включаемых в себестоимость

При использовании метода начисления в бухгалтерском учете расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени и формы оплаты. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, и не предусмотрена поэтапная отгрузка готовой продукции (выполнения работ и оказания услуг), расходы коммерческой организацией распределяются самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При возникновении трудностей отнесения расходов на конкретные виды продукции (работ и услуг), они могут распределяться пропорционально объему доходов.

Даты признания расходов определяются следующим образом:

по реализации готовой продукции, работ и услуг - дата передачи прав собственности покупателям;

по списанию материалов - день их передачи со склада в подразделения, в которых они будут использованы;

на оплату труда - ежемесячно;

амортизационные отчисления - ежемесячно;

на ремонт основных средств - в том периоде, когда он осуществлялся;

по обязательному и добровольному страхованию - день перечисления средств (при единовременном платеже за несколько периодов - равномерно);

по налогам и сборам - дата их начисления;

на командировки, выплату компенсаций за использование личного транспорта, на представительские расходы, на содержание служебного транспорта и т.п. - дата утверждения авансовых отчетов;

по выплате комиссионных, арендных (лизинговых) и т.п. платежей - дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата принятия документов, необходимых для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода;

для сумм отчислений в резервы - дата начисления;

по оплате сторонним организациям за выполненные ими работы (оказанные услуги) - дата расчетов в соответствии с условиями договоров или дата принятия документов, необходимых для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

При использовании кассового метода датой признания расходов является срок фактической оплаты, т.е. прекращения встречных обязательств. Материальные расходы и расходы на оплату труда признаются в момент списания денежных средств. Объем материальных расходов включается в себестоимость продукции (работ и услуг) по мере их передачи на производственные и хозяйственные нужды. Амортизационные отчисления признаются только по оплаченному имуществу. Налоги и сборы признаются расходами только после перечисления денежных средств.

8.6.7. Расходы, не учитываемые в себестоимости

продукции (работ, услуг)

Не включаются в себестоимость готовой продукции (работ и услуг):

1) пени и штрафы, начисленные для уплаты в бюджет;

2) расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества;

3) взносы на негосударственное пенсионное обеспечение;

4) стоимость имущества и денежных средств, передаваемых комиссионером, агентом или иным поверенным по соответствующему договору комитенту, принципалу или иному доверителю в связи с исполнением обязательств, а также в счет оплаты понесенных затрат, не подлежащих включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного;

5) убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальных хозяйств и социально-культурной сферы в части, превышающей предельные размеры, установленные законодательством;

6) стоимость имущества и имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты (при учете по методу начисления);

7) суммы налогов, предъявленных покупателям;

8) средства, перечисляемые профсоюзам;

9) средства поощрений персоналу организации, не связанных с трудовой деятельностью по договору (контракту);

10) суммы добровольных членских взносов в общественные организации;

11) суммы материальной помощи сотрудникам на строительство жилья;

12) суммы на оплату дополнительных отпусков работников сверх установленных законодательством норм;

13) суммы оплаты проезда работников до места работы, за исключением случаев, предусмотренных трудовым договором (контрактом);

14) оплата путевок на лечение и отдых, а также подписка сотрудников на научно-техническую литературу;

15) сумма имущества и имущественных прав, переданных другой организации в виде залога;

16) компенсации за использование личных автомобилей и мотоциклов в служебных целях сверх установленных норм;

17) оплата услуг нотариата сверх государственных тарифов;