Основы бухгалтерского учета

18) потери материальных ценностей сверх норм естественной убыли;

19) затраты на замену бракованной, утратившей товарный вид печатной продукции сверх установленных норм;

20) суммы представительских расходов, превышающие установленные нормативы;

21) суммы призов, используемых при рекламных мероприятиях, и расходы на отдельные виды рекламы сверх законодательно установленных норм;

22) суммы оплаты ценовых разниц при продаже работникам предприятия готовой продукции или выполнении работ;

23) сверхнормативные расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), не давшие положительного результата (норматив - списание 70% фактических затрат в течение трех лет).

8.7. Полная производственная себестоимость продукции (работ, услуг)

Бухгалтерский учет обладает мощным инструментом в виде плана счетов, который позволяет учитывать максимально полно все расходы, связанные с производством и реализацией продукции, проведением работ и оказанием услуг. При этом бухгалтер имеет возможность классифицировать затраты, выделяя ту их часть, которая относится к категории непроизводственных или расходов будущих периодов. Это важно для формирования отпускных цен и выявления резервов повышения рентабельности производства.

Как указывалось выше, затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг в бухгалтерском учете собираются на счетах: 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", счет 28 "Брак в производстве" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Расходы на реализацию - на счете 44 "Расходы на продажу". Торговые организации концентрируют все свои расходы на счете 44, называя их издержками обращения. На малых коммерческих предприятиях чаще всего используют счета 20 и 44.

Общая схема учета типовых затрат на промышленных предприятиях и в торговых организациях выглядит следующим образом:

Д 20, 44 - К 10, 21 - материальные затраты;

Д 20, 44 - К 70 - затраты на оплату труда;

Д 20, 44 - К 69 - отчисления в фонды социального страхования и обеспечения;

Д 20, 44 - К 01, 02 - амортизационные отчисления;

Д 20 - К 23 - затраты вспомогательного производства;

Д 20 - К 25 - общепроизводственные расходы;

Д 20 - К 26 - общехозяйственные расходы;

Д 20 - К 28 - потери от брака;

Д 20, 44 - К 97 - текущие доли расходов будущих периодов;

Д 20, 44 - К 05, 60, 68, 71, 76 - прочие расходы,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 10 "Материалы", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 97 "Расходы будущих периодов".

В типовой перечень затрат по основной деятельности промышленного предприятия и торговой организации, описываемый представленными проводками, включены практически неизбежные при любой хозяйственной деятельности потери от брака и текущие доли расходов будущих периодов. Первые расходы относятся к разряду непроизводительных затрат, причину их возникновения следует тщательно анализировать и устранять. Расходы будущих периодов связаны с необходимость оплаты некоторых товаров, работ и услуг вперед, например: арендные платежи, оплата подписки на периодические издания, затраты на комплекс работ по подготовке к выпуску новых образцов продукции и т.п. Согласно принципу сопоставления доходов и расходов текущего периода они целиком не могут включаться в полную себестоимость продукции (работ, услуг) текущего периода.

Как отмечалось в п.8.1, если на предприятии производится несколько видов продукции, то списание затрат со счетов 23, 25, 26 на счет 20, может осуществляться пропорционально различным показателям, например пропорционально объемам прямых производственных затрат. Пусть предприятием выпускаются два вида изделий: "А" и "Б". На изделие "А" в месяц затраты на субсчете 20-А (на котором отражаются прямые затраты по изделиям А) составили 100 тыс. руб., а на изделие "Б" затраты на субсчете 20-Б (на котором отражаются прямые затраты по изделиям Б) составили 20 тыс. руб.

Суммарные общехозяйственные расходы предприятия за данный месяц составили 7,2 тыс. руб. (счет 26). Списать эти затраты на себестоимость можно пропорционально объемам затрат, т.е. как 5/1, и оформить проводками:

Д 20-А - К 26 6000

Д 20-Б - К 26 1 200.

В результате:

себестоимость продукции "А" будет равна 106 тыс. руб.;

себестоимость продукции "Б" будет равна 21,2 тыс. руб.

Бухгалтерам важно иметь представление о том, что при оценке полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) некоторые виды уже проведенных расходов должны быть исключены, что отражается в учете следующими проводками:

Д 10 - К 20, 23, 25, 26 - отражены возвратные отходы;

Д 28 - К 20, 23 - учтены потери в сумме окончательно забракованной продукции;

Д 23 - К 20, 23 - определены суммы взаимных услуг отдельных подразделений,

где: счет 10 "Материалы", счет 20 "Основное производство", счет 23 Вспомогательные производства", счет 25 "Общепроизводственные расходы", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 28 "Потери от брака".

Кроме того, из состава затрат следует исключить ту их долю, которая относится к незавершенной продукции, недоделанным работам и незаконченным услугам, а также к тем расходам, которые относятся на непроизводственные счета. Действующий план счетов бухгалтерского учета позволяет отражать все производственно-хозяйственные тонкости деятельности предприятий и организаций. Представим типовой перечень таких проводок:

Д 08 - К 23 - отражены расходы по монтажу оборудования собственными силами;

Д 10 - К 10 - переданы материалы в переработку на другое предприятие;

Д 10 - К 76 - приняты к оплате счета поставщиков по доставке сырья и материалов на предприятие;

Д 25 - К 43 - готовая продукция использована для нужд общехозяйственных подразделений;

Д 45 - К 10 - отгружены смежной организации сырье и материалы без получения предварительной оплаты;

Д 45 - К 23 - отражена доля затрат вспомогательного производства при отгрузке продукции, права собственности на которую не перешли к покупателю;

Д 86 - К 10 - использованы материалы на мероприятия целевого назначения;

Д 86 - К 20 - списаны затраты основного производства, оплаченные из средств целевого финансирования;

Д 91 - К 20 - списаны затраты, не давшие продукции;

Д 91 - К 23 - погашены расходы по аннулированным заказам;

Д 91 - К 26 - списана сумма потерь от простоя, не компенсированная виновниками;

Д 94 - К 20 - выявлена недостача объемов незавершенного производства при инвентаризации;

Д 97 - К 10 - отпущены материалы на проведение работ по освоению новых образцов продукции;

Д 97 - К 70 - начислена заработная плата сотрудникам, проводящим работы по освоению новых образцов продукции;

Д 97 - К 69 - определены суммы отчислений в социальные фонды от оплаты труда работников, участвующих в процессе освоения новых образцов продукции;

Д 97 - К 60 - учтены расходы организации на подписку служебной литературы;

Д 99 - К 20 - на сельскохозяйственном предприятии списаны затраты по полностью или частично погибшим посевам в результате стихийных бедствий,

где: счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 43 "Готовая продукция", счет 45 "Товары отгруженные", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 86 "Целевое финансирование", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов", счет 99 "Прибыли и убытки".

8.8. Учет потерь от брака

При учете производственных затрат особое место занимают потери от брака. По законодательству эти потери можно включать в себестоимость продукции. Так что особых беспокойств у руководителя и главного бухгалтера не должно быть. Однако эти потери увеличивают себестоимость продукции, а значит, снижают объем получаемой прибыли. Поэтому при учете брака необходимо проводить анализ причин его возникновения. Кроме того, по Трудовому Кодексу Российской Федерации, введенному в действие Федеральным законом от 30.12.2001 г. N 197-ФЗ, руководство предприятия имеет право возлагать определенную материальную ответственность на лица, допустившие брак в работе.

По месту обнаружения брак делится на внутренний и внешний. Внутренний - это тот брак, который выявлен на самом производстве отделом технического контроля. Внешний - это тот брак, который выявлен покупателем (заказчиком). Второй вид брака более неприятен из-за необходимости производить дополнительные затраты по перевозке неисправной продукции или по командировке бригады ремонтников, а также из-за наносимого морального ущерба предприятию в виде антирекламы продукции.

По сложности исправления брак делится на исправимый брак и неисправимый. Если брак исправимый, то готовое изделие продолжает числиться в бухгалтерском учете на счете 20 "Основное производство". Затраты на исправление брака собираются на счете 28 "Брак в производстве", одновременно принимается решение о том, кто виноват в браке и какова мера ответственности за него. Согласно ст.238 Трудового кодекса с работника, допустившего брак, можно удерживать только материальные затраты на исправление брака и то в ограниченных размерах. Поэтому на счете 28 "Брак в производстве" нужно предусмотрительно зафиксировать две суммы: М - материальных затрат и ЗП - затрат на оплату труда и отчисления от нее. Учет потерь, таким образом, будет выглядеть следующим образом:

Д 28-М - К 10 - отражены материальные затраты на исправление брака;

Д 28-ЗП - К 70, 69 - учтены трудовые затраты и отчисления от них,

где: счет 10 "Материалы", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Затраты на заработную плату и отчисления от нее списываются со счета 28 на увеличение себестоимости всей партии продукции, затраты материальные в случае признания вины работником списываются на него:

Д 20 - К 28-ЗП

Д 73-3 - К 28-М,

где: субсчет 73-3 "Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба".

Если брак неисправимый, то бракованный экземпляр изымается из производства, что в бухгалтерском учете оформляется следующей проводкой:

Д 28 - К 20.

Затем так же принимается решение о степени виновности работника. Если вина установлена, то на виновника относят материальные затраты, связанные с изготовлением данного экземпляра продукции до появления в нем брака. А остальные затраты списываются со счета 28 "Брак в производстве" на увеличение себестоимости партии изготовленной продукции:

Д 20 - К 28-ЗП

Д 73-3 - К 28-М.

При сдельной оплате труда согласно ст.156 Трудового кодекса:

брак не по вине работника оплачивается ему полностью;

полный (неисправимый) брак по вине работника оплате не подлежит;

частичный брак оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции.

При этом статьями 137, 138 и 241 Трудового кодекса устанавливаются следующие ограничения на налагаемые взыскания: удержания не должны превышать средний месячный заработок работника. При каждой выплате заработной платы они не должны превышать 20% среднемесячного заработка. Если удержания осуществляются по нескольким документам, то работнику должно быть сохранено 50% среднемесячного заработка.

Все эти обстоятельства следует учесть при оформлении проводок по ответственности работника за допущенный брак.

Внешний брак требует отражения дополнительных действий, связанных с возвратом продукции и корректировкой результатов продаж. Если, например, бракованные экземпляры возвращены покупателями и им выдана из кассы соответствующая денежная сумма, то этот процесс может быть зафиксирован в бухгалтерском учете с помощью проводок:

      ————————————

     |Д 62 - К 90 |- сторнирована     доля    выручки,   относящаяся    к

      ————————————

бракованным экземплярам;

      ————————————

     |Д 90 - К 68 |- сторнирована сумма НДС, приходящаяся на  бракованные

      ————————————

экземпляры;

      ————————————

     |Д 90 - К 43 |- сторнирована себестоимость бракованных экземпляров;

      ————————————

Д 28 - К 43 - оприходована возвращенная бракованная продукция;

Д 62 - К 50 - осуществлен возврат из кассы денежных сумм покупателю,

где: счет 43 "Готовая продукция", счет 50 "Касса", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 90 "Продажи".

8.9. Оценка незавершенного производства

Под незавершенным производством понимается часть продукции, которая не достигла 100-процентной степени готовности, и не может рассматриваться в качестве готовой продукции и, следовательно, не может быть продана покупателю. Определение объема незавершенной продукции и степени ее приближенности к выпуску очень важно. Это, по существу, оценка ближайшего материально-производственного резерва предприятия. Кроме того, оперативный анализ степени незавершенности конкретного образца изделия имеет значение и для установления величины материальной ответственности работника за допущенный брак.