Основы бухгалтерского учета

В соответствии с упомянутым выше Положением ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта может устанавливаться двумя способами:

1) на основе твердой цены, рассчитанной исходя из стоимости проекта, включающего в составе расходов процент прибыли исполнителей, с учетом оговорок о порядке изменения цены;

2) на условиях открытой цены, рассчитанной исходя из фактических затрат, оцененных в текущих ценах с учетом согласованной прибыли.

Формы договорных отношений между участниками процесса капитального строительства разнообразны, поэтому для демонстрации специфики использования упомянутых счетов выберем конкретный простой пример.

Пример. Объектом капитального строительства является складское помещение с соответствующим оборудованием. Инвестор предполагает использовать его для перепродажи. Он получает краткосрочный кредит в банке и заключает договор купли-продажи недвижимости с застройщиком. Тот, получив предоплату, закупает оборудование, а для возведения корпуса и монтажа в нем оборудования нанимает подрядчика, которому после заключения договора строительного подряда перечисляет договорную сумму. Из этого следует, что у застройщика и у подрядчика работы будут осуществляться на принципе твердых цен, определенных сметами, в которых учтены все затраты. А при точном исполнении смет размер прибыли предопределен. (Смета - это документ, в котором отражена расчетная стоимость строительства.) Для упрощения системы бухгалтерских проводок будем считать, что и у застройщика, и у подрядчика выполняемый проект единственный.

Учет у инвестора:

Д 51 - К 66 - получен краткосрочный кредит банка (сумма кредита без процентов);

Д 97 - К 66 - учтены проценты за кредит;

Д 91 - К 97 - отражен процесс включения текущих процентных платежей в расходы;

Д 60 - К 51 - перечислена сумма застройщику, определенная договором купли-продажи;

Д 41 - К 60 - принят на учет склад, приобретенный у застройщика (на сумму без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенному объекту.

Перечень проводок включает в себя следующие счета: 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 41 "Товары", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 91 "Прочие доходы и расходы", 97 "Расходы будущих периодов".

Финансовый результат у инвестора предопределен не полностью: в наличии расходы в виде себестоимости склада, отраженной на счете 41 "Товары", и известна сумма процентов за кредит, подлежащая уплате. Не хватает договора с покупателем склада, в котором должна присутствовать цена, предъявленная покупателю (доход инвестора) и сумма НДС (еще один компонент расходов). Но это не входит в перечень исследуемых договорных отношений.

Учет у застройщика:

Д 51 - К 62 - получена предоплата от инвестора;

Д 60 - К 51 - перечислено поставщику оборудования;

Д 07 - К 60 - отражена сумма поступившего оборудования без НДС;

Д 19 - К 60 - учтен НДС по поступившему оборудованию;

Д 60 - К 51 - переведено подрядчику на выполнение строительно-монтажных работ;

Д 08 - К 70 - начислена заработная плата сотрудникам;

Д 08 - К 69 - определена сумма единого социального налога;

Д 08 - К 68 - начислены налоги, включаемые в себестоимость работ застройщика;

Д 60 - К 51 - оплачены различные материалы, необходимые для текущей работы;

Д 10 - К 60 - оприходованы материалы (без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по материалам;

Д 08 - К 10 - списаны израсходованные материалы в процессе текущей работы;

Д 08 - К 07 - передано подрядчику оборудование для осуществления монтажа;

Д 08 - К 60 - приняты по акту строительно-монтажные работы подрядчика (без НДС);

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС подрядных работ;

Д 90 - К 08 - списаны на реализацию инвестору фактические расходы застройщика (с учетом стоимости оплаченных подрядных работ);

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации возведенного склада;

Д 62 - К 90 - произведен зачет предоплаты инвестора;

Д 90 - К 99 - определена прибыль от исполнения договора;

Д 68 - К 19 - предъявлены к зачету с бюджетом суммы НДС по приобретенному оборудованию, материалам и объему строительно-монтажных работ подрядчика.

В учете застройщика использованы счета: 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчет по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 90 "Продажи", 99 "Прибыли и убытки".

Специфика учета у застройщика состоит в том, что он все затраты собирает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", включая работы, принятые по акту у подрядчика, но НДС предъявляет к зачету с бюджетом только после реализации всего объема строительных работ.

Довольно большое количество проводок у застройщика приведено не для тщательного их изучения и анализа, а в качестве демонстрации того, что правильное их оформление неизбежно приводит к установлению величины финансового результата, который отражается на счете 99 "Прибыли и убытки". Определен он достаточно просто: из полученной от инвестора суммы вычтены расходы на подрядные работы, собственные затраты на оборудование и на проведение работ, а также сумма НДС, начисленная в бюджет. Подробности подведения итогов работы предприятий будут изложены в последующих главах.

Учет у подрядчика:

Д 51 - К 62 - получена предоплата от застройщика;

Д 60 - К 51 - перечислено поставщику строительных материалов;

Д 10 - К 60 - приняты на учет строительные материалы по цене приобретения без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д 68 - К 19 - списана на зачет с бюджетом сумма НДС по оплаченным материалам;

Д 005 - учтено на забалансовом счете поступившее от застройщика оборудование;

Д 20 - К 10 - отпущены материалы для проведения строительно-монтажных работ;

Д 20 - К 70 - начислена заработная плата персоналу;

Д 20 - К 69 - определена сумма единого социального налога от суммы оплаты труда;

Д 20 - К 02 - начислена амортизация собственных основных средств, используемых при проведении строительно-монтажных работ;

К 005 - списано переданное на монтаж оборудование, поступившее от застройщика;

Д 76 - К 51 - оплачены прочие расходы;

Д 20 - К 76 - прочие расходы (без НДС) включены в состав затрат по исполнению заказа;

Д 19 - К 76 - учтен НДС по прочим расходам;

Д 68 - К 19 - предъявлен к зачету с бюджетом НДС по оплаченным прочим расходам;

Д 20 - К 68 - начислены налоги, включаемые в себестоимость выполненных работ;

Д 90 - К 20 - списана на реализацию застройщику себестоимость подрядных работ;

Д 62 - К 90 - подписан акт приемки застройщиком строительно-монтажных работ;

Д 90 - К 68 - начислен НДС от реализации подрядных работ;

Д 90 - К 99 - определена прибыль от выполнения договора строительного подряда.

В бухгалтерском учете подрядчика использованы следующие счета: 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 20 "Основное производство", 51 "Расчетные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчет по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 90 "Продажи", 99 "Прибыли и убытки". Особого внимания заслуживает применение забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Сумма, которая отражается на нем, соответствует стоимости оборудования, числящегося у застройщика на счете 07 "Оборудование для монтажа". В стоимость работ подрядчика она не включается, но контролю подвергается. Кроме того, важным обстоятельством является учет всех затрат подрядчика на счете 20 "Основное производство", а не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Финансовый результат подрядчика определен разницей между полученной от застройщика суммой и понесенными расходами в виде стоимости всех выполненных работ и начисленной к уплате суммы НДС.

Как видно из совокупности проводок у всех участников, основное средство (склад) не отражается на счете 01 "Основные средства" ни у одного из них: у инвестора - это товар, у застройщика - объем выполненного капитального строительства, а у подрядчика - объем строительно-монтажных работ. Та организация, которая приобретет объект для осуществления производственной деятельности, поставит его на балансовый учет в качестве основного средства.

5.10. Учет расходов на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы

С 01.01.2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. Согласно ему в составе внеоборотных активов появляются в качестве отдельных объектов учета расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы со следующей спецификой:

результаты выполненных работ подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательном порядке;

результаты выполненных работ не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Эти свойства отличают данные объекты от нематериальных активов, поэтому их учет осуществляется с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором следует открыть дополнительный субсчет 08-8 "Расходы на научно-техническую деятельность". В целях разграничения законченных и незаконченных научно-технических работ (НТР), перечень которых расшифрован в названии положения, можно ввести еще один вспомогательный субсчет 08-9 "Законченные научно-технические работы".

Расходы по научным, техническим и технологическим исследованиям признаются при условиях, если:

их сумма может быть определена и подтверждена документально;

имеется акт (или иной аналогичный документ) приемки выполненных работ;

есть уверенность, что использование результатов работ в собственном производстве или сфере управления организацией приведет к увеличению экономических выгод;

применение результатов исследований может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно их данных условий не может быть выполнено, расходы на НТР следует учитывать в составе внереализационных затрат фирмы.

В категорию расходов на НТР включаются все фактические затраты, непосредственно относящиеся к этому виду работ (материальные, трудовые, отчисления в социальные фонды, амортизационные отчисления на основные средства и прочие). В бухгалтерском учете они могут быть отражены с помощью следующих проводок:

Д 08-8 - К 10 - использованы материалы для выполнения НТР;

Д 08-8 - К 70 - начислена оплата труда персоналу, участвующему в НТР;

Д 08-8 - К 69 - отражены отчисления в социальные фонды от оплаты труда персонала;

Д 08-8 - К 02 - учтены суммы амортизации основных средств, используемых в НТР;

Д 08-8 - К 05 - учтена амортизация нематериальных активов, применяемых в НТР;

Д 08-8 - К 20 - приняты услуги основного производства;

Д 08-8 - К 26 - включена в затраты на НТР доля административных расходов;

Д 08-8 - К 68 - отражены суммы налогов, включаемых в состав расходов на НТР;

Д 08-8 - К 76 - учтены услуги сторонних организаций (без НДС);

Д 08-9 - К 08-8 - составлен акт приемки объекта НТР,

где: счет 02 "Амортизация основных средств", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 10 "Материалы", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ эти расходы НДС не облагаются при условии, если они в дальнейшем включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или в состав административно-хозяйственных затрат в установленные сроки.

По упомянутому положению ПБУ 17/02 расходы по НТР начинают списываться на себестоимость продукции, работ и услуг или включаться в разряд расходов по управлению фирмой с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования их результатов:

Д 20, 26, 44 - К 08-9 - отражено ежемесячное погашение затрат на НТР,

где: субсчет 08-9 "Законченные научно-технические работы", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу".

Для определения сумм ежемесячного списания затрат на НТР при составлении акта их приемки комиссия по предприятию должна утвердить два параметра принятого инвентарного объекта: срок использования и способ погашения его стоимости.

В бухгалтерском и налоговом учете они существенно различаются.

В бухгалтерском учете ПБУ 17/02 устанавливается срок использования результатов НТР до 5-ти лет, и рекомендуются два способа списания его стоимости: линейный и единиц (объемов) продукции, аналогичных одноименным способам, применяемым для амортизации основных средств (см. п.5.3). В налоговом учете ст.262 НК РФ определяет срок их использования - не более 3-х лет, и предлагает способ равномерного погашения затрат на НТР. Поэтому учет этих активов должен быть раздельным.