Основы бухгалтерского учета

Учет у правообладателя

Д 04-2 - К 04-1 - отражена передача нематериального актива по лицензионному договору при сохранении исключительных прав;

Д 76 - К 91 - учтена сумма ежемесячной причитающейся платы за пользование объектом;

Д 91 - К 05 - начислены суммы амортизационных отчислений;

Д 91 - К 68 - определена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по арендной плате;

Д 51 - К 76 - зафиксировано поступление текущего платежа;

Д 68 - К 51 - произведена уплата НДС;

Д 04-1 - К 04-2 - отражен возврат нематериального актива из пользования,

где: субсчет 04-1 "Нематериальный актив в эксплуатации", субсчет 04-2 "Нематериальный актив, переданный в пользование", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Смысл совокупности представленных проводок заключается в описании следующего. Правообладатель переводит объект на другой учетный субсчет. В течение всего срока действия договора он получает доходы в виде платежей за пользование, из которых платит НДС и начисляет амортизацию на данный объект.

Учет у пользователя

Д 002 - поступил в пользование нематериальный актив;

Д 20, 26, 44 - К 76 - отражена задолженность по текущему платежу за пользование нематериальным активом (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтен НДС по текущему платежу за пользование нематериальным активом;

Д 76 - К 51 - перечислен текущий платеж за пользование нематериальным активом;

К 002 - нематериальный актив возвращен правообладателю,

где: забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Смысл совокупности проводок у пользователя состоит в том, что они описывают постановку нематериального актива на забалансовый счет, начисление текущих арендных платежей (с учетом НДС) и их перечисление.

5.7.5. Выбытие нематериальных активов

Выбытие нематериального актива может происходить по разным причинам: в результате полной амортизации, при продаже, при списании за ненадобностью, при передаче в уставный капитал другого предприятия и т.п.

Списание при полной амортизации оформляется в бухгалтерском учете с помощью следующей проводки:

Д 05 - К 04 - погашена стоимость полностью амортизированного нематериального актива.

На практике часто встречается ситуация, когда нематериальный актив утрачивает свою актуальность задолго до полной своей амортизации. В этом случае его не полностью амортизированная стоимость списывается на убытки предприятия:

Д 05 - К 04 - определена сумма остаточной стоимости нематериального актива;

Д 91 - К 04 - списана по акту остаточная стоимость нематериального актива;

Д 99 - К 91 - определен убыток от списания нематериального актива,

где: счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

При передаче нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, если сумма остаточной стоимости не совпадает с согласованной оценкой, то оформляется совокупность проводок:

Д 05 - К 04 - определена сумма остаточной стоимости нематериального актива;

Д 91 - К 04 - списана сумма остаточной стоимости нематериального актива;

Д 58 - К 91 - отражена сумма согласованной оценки нематериального актива как вклада в уставный капитал другой организации,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 58 "Финансовые вложения", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Примечание. При совпадении остаточной стоимости с согласованной оценкой можно не использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы", а две последние проводки заменить одной (Д 58 - К 04).

Экономический смысл представленных проводок состоит в том, что вкладывающее предприятие как бы производит обмен нематериального актива на обязательства другого предприятия выплачивать ему дивиденды.

Если согласованная оценка не совпадает с суммой остаточной стоимости, то для удобства понимания следует отражать в бухгалтерском учете эти операции несколько иначе. Дело в том, что согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 доходы и расходы признаются тогда, когда есть обоснованная уверенность в том, что произойдет соответственное увеличение или уменьшение экономической выгоды. В случае если согласованная оценка ниже суммы остаточной стоимости, то уверенность в уменьшении экономической выгоды безусловна, поэтому:

Д 05 - К 04 - определена остаточная стоимость нематериального актива;

Д 58 - К 04 - осуществлен вклад на сумму остаточной стоимости;

Д 91 - К 58 - учтена корректировка вклада на сумму уменьшения экономической выгоды,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 58 "Финансовые вложения", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае если согласованная оценка выше суммы остаточной стоимости, то уверенность в увеличении экономической выгоды может быть подтверждена только поступающими суммами дивидендов, поэтому:

Д 05 - К 04 - определена остаточная стоимость нематериального актива;

Д 58 - К 04 - отражен вклад на сумму остаточной стоимости;

Д 58 - К 98 - осуществлена корректировка вклада на предполагаемую сумму увеличения экономической выгоды (доходы будущих периодов);

Д 51 - К 76 - учтено текущее поступление дивидендов;

Д 98 - К 91 - зафиксирована сумма дохода текущего периода,

где: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

В учетной политике предприятия применительно к нематериальным активам целесообразно выделить следующие моменты:

1) приемы оценки нематериальных активов, в частности приобретаемых по обменным операциям;

2) подходы к определению сроков полезного использования для отдельных групп нематериальных активов;

3) способы начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизации разных типов нематериальных активов.

Налоговый учет нематериальных активов несколько отличается от бухгалтерского учета, о чем повествуется в главе 8.

5.8. Долгосрочные финансовые вложения

В соответствии с "Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" к долгосрочным финансовым вложениям относятся средства предприятий, вложенные ими в ценные бумаги, в уставные (складочные) капиталы других предприятий и совместную деятельность, а также долгосрочные займы, предоставленные другим организациям. Особенности их учета отражены в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (см. главу 22, п.22.2).

Долгосрочность вложений характеризуется тем, что организация планирует получать по ним доходы более чем один год (12 месяцев). Для ценных бумаг она определяется также сроком их погашения, превышающим один год (12 месяцев). В отношении разделения ценных бумаг на долгосрочные и краткосрочные в настоящее время нормативными актами допускается и иная трактовка, позволяющая руководству предприятия самому группировать их в зависимости от намерений получения по ним дохода: в течение года или свыше.

Бухгалтерский учет долгосрочных финансовых вложений проводится с использованием счетов 58 "Финансовые вложения", 55 "Специальные счета в банках", 59 "Резервы под обесценение ценных бумаг", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". (Для вложений, срок которых менее одного года, т.е. краткосрочных, тоже применяется счет 58.)

5.8.1. Учет ценных бумаг

Ценная бумага - это денежный документ, удостоверяющий право собственности владельца (держателя) на определенную сумму денег или на конкретную материальную ценность, и выступающий на финансовом рынке в самостоятельном значении в виде объекта купли-продажи.

Ценные бумаги приносят своим владельцам разовый или постоянный доход. Они классифицируются по многим признакам. С точки зрения бухгалтерского учета важной их особенностью является то, что они могут проявляться в двух качествах: долговых обязательств и инвестиционных инструментов. Некоторые из них (например: облигации, векселя, чеки, сберегательные сертификаты) непосредственно называют ценными долговыми бумагами.

Ценные бумаги подразделяются на следующие категории:

1) основные (акции и облигации);

2) вспомогательные (чеки, векселя, сертификаты, складские свидетельства и др.);

3) производные (варранты, опционы, финансовые фьючерсы, преимущественные права приобретения).

Производные ценные бумаги удостоверяют право хозяйствующего субъекта на покупку и продажу ценных основных бумаг.

Главные виды ценных бумаг:

акции;

облигации (в том числе государственные и муниципальные);

векселя;

чеки;

депозитные или сберегательные сертификаты.

Акция - это ценная бумага, выпускаемая акционерным обществом, и удостоверяющая право собственности на долю в уставном капитале. У акции нет срока погашения, и она не может быть предъявлена акционерному обществу в виде требования по возвращению денег. Собственник акций получает доходы (дивиденды), пропорциональные его доле акций в общем их количестве. Решение о выплате дивидендов принимает собрание акционеров.

Облигация - это ценная бумага, удостоверяющая отношение займа между ее владельцем и юридическим лицом, выпустившим данную ценную бумагу. Таким лицом может быть государство или частная компания. При выпуске (эмиссии) облигаций эмитент (юридическое лицо их выпускающее) берет на себя обязательства вернуть деньги в определенный срок и выплатить определенные проценты.

Вексель - это долговое обязательство, составленное по строго определенной форме и дающее право требовать уплаты указанной в нем суммы по истечении указанного срока. Чаще всего используется для кредитования торговых операций. Особое место среди векселей занимают финансовые (банковские) векселя, которые выпускаются не столько для непосредственных расчетов по торговым операциям, сколько для привлечения средств, т.е. обладают признаками инвестиционных инструментов. В общем случае вексель одновременно может служить в качестве расчетного средства, долгового обязательств и инвестиционной денежной бумаги.

Чек - это денежный документ строго установленной формы, содержащий приказ владельца счета в кредитной организации о выплате определенному субъекту или предъявителю определенной суммы денег.

Депозитный или сберегательный сертификат - это письменное свидетельство банка, удостоверяющее право вкладчика или его правопреемника на получение по истечении определенного срока сумму вклада и процентов по нему.

В бухгалтерском учете операции с депозитными сертификатами и чеками фиксируются с использованием специальных субсчетов счета 55 "Специальные счета в банках" (см. главу 10). Действия с векселями, полученными поставщиками товаров в счет задолженности покупателей, отражаются с применением отдельного субсчета счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для обобщения информации по наличию и движению других ценных долгосрочных бумаг, в том числе финансовые векселей, используется счет 58 "Финансовые вложения". К нему могут быть открыты субсчета 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги", 58-3 "Предоставленные займы" 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение долгосрочных вложений в акции акционерных обществ и уставные капиталы других предприятий. На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются операции с процентными облигациями государственных и местных займов, а также иные ценные бумаги.

В настоящее время в операциях по приобретению, хранению и продаже ценных бумаг принимают участие два вида субъектов:

1) обыкновенные юридические лица и предприниматели;

2) юридические лица и предприниматели, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Совокупность видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг включает в себя следующий перечень:

брокерская деятельность;

дилерская деятельность;

управление ценными бумагами;