Основы бухгалтерского учета

клиринговая деятельность;

депозитарная деятельность;

деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

организация торговли ценными бумагами.

Брокерская деятельность - это совершение сделок с ценными бумагами лицами, выступающими в качестве поверенных или комиссионеров на основании договоров и доверенностей сторон.

Дилерская деятельность - это совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет.

Управление ценными бумагами - это осуществление операций по взысканию платежей по ценным бумагам, их продажа, инвестирование денежных средств в ценные бумаги и проведение другие подобных действий.

Клиринговая деятельность - это определение взаимных обязательств организаций по ценным бумагам, заключающееся в сборе, сверке, корректировке информации по сделкам, подготовке бухгалтерских документов, зачет по передачам и расчетам по ценным бумагам.

Депозитарная деятельность - это оказание услуг по хранению сертификатов и/или учету фактов перехода прав на ценные бумаги.

Ведение реестра (списка) владельцев ценных бумаг - это сбор, регистрация, обработка, хранение и предоставление сведений, определяющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг. (Эта деятельность может осуществляться не только профессиональными участниками рынка ценных бумаг).

Организация торговли ценными бумагами - это предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.

Как видно из представленного перечня, для профессиональных участников рынка ценных бумаг действия с ценными бумагами являются основным видом деятельности. Бухгалтерский учет у них имеет определенную специфику, которая в данном пособии не рассматривается.

Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами осуществляется предприятием с момента их выпуска или приобретения прав собственности на них. В зависимости от категории ценных бумаг их выпуск может подлежать или не подлежать обязательной государственной регистрации. Факт перехода прав собственности к приобретателю ценных бумаг, согласно ст.29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ (в редакции от 07.08.2001 г.), фиксируется одним из следующих способов:

1) при передаче сертификата на ценные бумаги;

2) в момент осуществления приходной записи в депозитарии;

3) при внесении приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра (списка) владельцев;

4) в момент передачи сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в системе ведения реестра владельцев.

Если ценные бумаги хранятся непосредственно в организации, то сведения о них должны быть занесены в Книгу учета ценных бумаг. В ней отображается:

наименование эмитента;

номинальная стоимость ценных бумаг;

покупная стоимость;

номер, серия и т.п.;

общее количество;

дата покупки;

дата продажи.

Книга должна быть сброшюрована, пронумерована, подписана (руководителем и главным бухгалтером) и опечатана. Если учет ведется на персональном компьютере, то не реже одного раза в год она должна распечатываться на бумажный носитель.

При хранении в депозитарии ценные бумаги числятся на балансе предприятия-владельца, при этом в аналитическом учете обязательно указываются реквизиты депозитария. Расходы по услугам депозитариев оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д 91 - К 76 - отражены расходы депозитария;

Д 76 - К 51 - оплачены расходы депозитария.

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Главными субъектами хозяйственных отношений, выпускающими ценные бумаги, являются: государство и предприятия (корпорации). По этому признаку ценные бумаги подразделяются на ценные государственные бумаги и корпоративные. (В данном пособии рассматриваются, в основном, ценные корпоративные бумаги).

Учет операций с акциями

Учет у эмитента.

Акции относятся к категории ценных именных бумаг. При учреждении акционерного общества все акции должны быть размещены между учредителями. Выпуск (эмиссия) акций подлежит обязательной регистрации. К моменту оформления документов об учреждении акционерного общества не менее 50% акций должно быть оплачено их владельцами. Остальная половина должна быть оплачена в течение финансового года.

Формирование уставного капитала акционерного общества и поступление средств акционеров фиксируется в бухгалтерском учете с помощью следующих проводок:

Д 75 - К 80 - определена сумма уставного капитала в размере номинальной стоимости акций;

Д 08, 10, 41, 50, 51, 52 - К 75 - отражены вклады в уставный капитал в оплату акций;

Д 01, 04 - К 08 - учтены вклады в виде основных средств и нематериальных активов,

где: счет 01 "Основные средства", счет 04 "Нематериальные активы", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 10 "Материалы", счет 41 "Товары", счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 75 "Расчеты с учредителями", счет 80 "Уставный капитал".

Если размещение акций производится по цене выше их номинальной стоимости, то сумма превышения (вследствие того, что размер уставного капитала зафиксирован) переводится в состав добавочного капитала, например:

Д 01, 04, 51 - К 83 - учтена сумма добавочного капитала,

где: счет 83 "Добавочный капитал".

В процессе хозяйственной деятельности акционерного общества может появиться необходимость привлечения дополнительных средств. Одной из форм такого привлечения может быть увеличение уставного капитала за счет дополнительного выпуска и размещения акций. Такая возможность должна быть зафиксирована в учредительных документах с одновременным определением количества объявленных акций, в пределах которого эти дополнительные акции могут быть размещены.

Бухгалтерский учет последующих эмиссий с целью привлечения дополнительных средств аналогичен учету первичной эмиссии с той лишь разницей, что при их регистрации акционерному обществу необходимо начислить и уплатить налог на операции с ценными бумагами по ставке 0,8% от номинальной суммы выпуска. При этом также необходимо провести изменения в учредительных документах.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен за счет повышения номинальной стоимости акций или дополнительного их выпуска и распределения среди акционеров. В этом случае законодательство об акционерных обществах требует выполнения таких действий за счет собственных средств акционерного общества, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 75 - К 80 - отражена сумма увеличения уставного капитала (за вычетом налога на доходы акционеров);

Д 75 - К 68 - начислен налог на доходы акционеров;

Д 83, 84 - К 75 - списана сумма увеличения уставного капитала за счет собственных средств;

Д 68 - К 51 - уплачен налог на доходы акционеров,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 83 "Добавочный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Представленный механизм увеличения уставного капитала сопровождается удержанием налога на доходы потому, что доля учредителей (потенциальный доход) в уставном капитале увеличивается. Если акционер заявит о своем выходе, то ему будут обязаны выплатить несколько большую долю, чем та, которую он получил бы до произведенного увеличения.

Кроме того, в процессе функционирования акционерного общества может возникнуть проблема уменьшения его уставного капитала. Условия такого уменьшения регламентируются законодательством. Оно может быть осуществлено за счет уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их количества путем выкупа у участников акционерного общества.

Уменьшение уставного капитала за счет снижения номинальной стоимости акций оформляется в бухгалтерском учете с помощью проводки:

Д 80 - К 84 - отражена сумма уменьшения уставного капитала,

где: счет 80 "Уставный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уменьшение уставного капитала за счет выкупа и ликвидации собственных акций можно оформить в бухгалтерском учете следующим образом.

Выкуп акций по цене ниже номинальной стоимости. Пусть номинальная стоимость акций равна 1 200 руб., выкуп осуществляется по цене 1 000 руб.:

Д 81 - К 50, 51 1 000 - отражена сумма выкупа;

Д 81 - К 91 200 - определен доход в виде положительной разницы,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Выкуп акций по цене выше номинальной стоимости. Пусть номинальная стоимость 1 200 руб., выкуп осуществляется по цене 1 500 руб.:

Д 81 - К 50, 51 1500 - отражена сумма выкупа;

Д 82, 91, 97, 98 - К 81 300 - учтен дополнительный расход за счет отрицательной разницы,

где: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 81 "Собственные акции (доли)", счет 82 "Резервный капитал", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Многообразие счетов, на которые списываются дополнительные расходы, определяют соответствующий источник списания средств.

Уменьшение уставного капитала за счет ликвидации выкупленных акций:

Д 80 - К 81 1200 - отражено уменьшение уставного капитала.

Учет у держателя акций.

Акционеры, являющиеся юридическими лицами, приобретенные акции (как и другие ценные бумаги) учитывают на соответствующе субсчете счета 58 "Финансовые вложения".

Поступление ценных долгосрочных бумаг на предприятие регистрируется в учете по фактической цене их приобретения, которая в общем случае может включать в себя:

суммы, уплаченные продавцу по договору;

затраты на консультационные и информационные услуги, связанные с покупкой ценных бумаг;

суммы оплаты посреднических услуг;

выплаты процентов по заемным средствам (вплоть до момента принятия ценных бумаг на учет);

иные расходы, обусловленные покупкой ценных бумаг.

Все затраты могут предварительно собираться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или могут напрямую отражаться на счете 58 "Финансовые вложения", как это рекомендуется инструкцией по применению действующего плана счетов. Так как этот вопрос не является принципиальным, то в данном пособии все затраты будут отражаться напрямую на счете 58. Для удобства учета на практике целесообразно выделить специальный накопительный субсчет, на котором можно отражать затраты, связанные с приобретением ценных бумаг.

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (см. главу 22, п.22.2), если сопутствующие расходы существенно ниже стоимости приобретаемых ценных бумаг, их можно списывать на операционные расходы организации.

Если при приобретении ценных бумаг использовались заемные средства, то расходы по выплате процентов по ним включаются в фактическую цену приобретения только в той доле, которая была выплачена до постановки ценных бумаг на учет. Оставшаяся доля процентных выплат относится на счет собственных источников предприятия. Оформление приемки на учет указанных ценных бумаг может выглядеть следующим образом:

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 58 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 58 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 58 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 76-1 "Расчеты с продавцом ценных бумаг", субсчет 76-2 "Расчеты по консультационным и брокерским услугам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Если применять промежуточный счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", то сначала все затраты будут собраны на нем, а затем они будут переведены на счет 58 "Финансовые вложения":

Д 51 - К 67 - получен кредит банка;

Д 97 - К 67 - начислены проценты по кредиту в виде расходов будущих периодов;

Д 76-1 - К 51 - перечислена сумма стоимости ценных бумаг;

Д 76-2 - К 51 - учтена плата за консультационные и брокерские услуги;

Д 08 - К 76-1 - отражена покупная стоимость ценных бумаг в их учетной стоимости;

Д 08 - К 76-2 - учтены суммы посреднических услуг в учетной стоимости ценных бумаг;

Д 08 - К 97 - включена в учетную стоимость ценных бумаг часть процентов по кредиту;

Д 58 - К 08 - сделана запись в книге учета ценных бумаг;

Д 91 - К 97 - отражен процесс учета оставшейся части процентов по кредиту;

Д 67 - К 51 - отражен процесс возврата кредита с процентами.

Приведенные варианты учета с экономической точки зрения равнозначны. К сожалению, как показывает практический опыт, в любой момент могут быть выпущены инструкции, которые могут потребовать того или иного варианта оформления упомянутых действий. В настоящее время в российском бухгалтерском учете очень много внимания уделяется формальной стороне дела, например применению тех или иных счетов в различных ситуациях, размерам и форме первичных документов, правилам их заполнения. В то же время на протяжении многих лет не решаются важные экономические и организационные проблемы, такие как: принципы формирование документооборота, отраслевые методы калькуляции затрат и определения прибыли, экономические (а не юридические) правила налогообложения предприятий, формирование общей экономической терминологии для бухгалтерского и налогового учета.