Основы бухгалтерского учета

Учет у арендатора

Д 001 - поступил арендованный объект основных средств;

Д 20, 26, 44 - К 76 - отражена задолженность по текущему арендному платежу (без НДС);

Д 19 - К 76 - учтен НДС по текущему арендному платежу;

Д 76 - К 51 - перечислена арендная плата;

К 001 - объект основных средств возвращен арендодателю,

где: забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Смысл совокупности проводок у арендатора состоит в том, что они отражают постановку арендованного объекта на забалансовый учет, начисление текущих арендных платежей (с учетом НДС) и их перечисление арендодателю.

Пример лизинга. Рассмотрим вариант, когда объект основных средств после его приобретения лизингодателем передается лизингополучателю и у него числится на балансе. По истечении срока действия договора объект возвращается к лизингодателю.

Учет у лизингодателя

Д 60 - К 51 - оплачено поставщику объекта основных средств;

Д 08 - К 60 - отражена стоимость приобретенного объекта без НДС;

Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенному объекту;

Д 68 - К 19 - НДС по оплаченному объекту предъявлен к зачету с бюджетом;

Д 03 - К 08 - объект приходован как предмет для передачи в аренду по договору лизинга;

Д 91 - К 03 - списана стоимость переданного в лизинг объекта;

Д 76 - К 91 - отражена сумма договорных обязательств лизингополучателя;

Д 91 - К 98 - учтена разница между стоимостью объекта и договорной суммой;

Д 011 - осуществлен перевод объекта на забалансовый учет;

Д 51 - К 76 - отражено поступление лизингового платежа;

Д 98 - К 91 - доля разницы между стоимостью объекта и суммой обязательств переведена в доход;

К 011 - списан объект лизинга с забалансового учета при его возврате;

Д 03 - К 76 - принята на баланс остаточная стоимость объекта при его возврате,

где: счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки", забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Примечание. Если возвращаемый объект полностью амортизирован, то в последней проводке следует поставить какую-нибудь минимальную сумму, например 1 руб.

Представленные проводки описывают приобретение лизингодателем объекта основных средств для передачи его в аренду по договору лизинга. Оприходованный объект затем передается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", на котором фиксируется разница между суммой договора по лизингу и стоимостью приобретенного лизингового имущества, которая переводится в доходы будущих периодов. По мере поступления платежей от арендатора (лизингополучателя) доля упомянутой разницы переводится в реальные доходы текущего периода.

Учет у лизингополучателя

Д 08 - К 76-1 - отражена стоимость поступившего объекта, равная сумме лизинговых обязательств (без НДС);

Д 19 - К 76-1 - учтена сумма НДС по лизинговым обязательствам;

Д 01 - К 08 - расходы на лизинговое имущество учтены как стоимость основного средства;

Д 76-1 - К 76-2 - начислен текущий лизинговый платеж;

Д 20, 26, 44 - К 02 - начислена амортизация на лизинговый объект;

Д 76-2 - К 51 - погашено текущее обязательство по лизинговому платежу;

Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по погашенному текущему лизинговому обязательству;

Д 02 - К 01 - списана сумма начисленной амортизации объекта при его возврате;

Д 91 - К 01 - списана сумма остаточной стоимости объекта при его возврате,

где: счет 01 "Основные средства", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", субсчет 76-1 "Арендные обязательства по договору лизинга", субсчет 76-2 "Текущая задолженность по лизинговым платежам", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Представленные проводки отображают следующие действия. Лизингополучатель приходует в балансе полученный объект основных средств на полную сумму всех платежей. Объект находится у него в эксплуатации, поэтому он на него начисляет амортизацию и списывает ее сумму на издержки производства или обращения. По договору лизинга он регулярно осуществляет платежи, погашая свою задолженность путем сопоставления выплат с обязательствами. После окончания договора он возвращает объект, списывая его остаточную стоимость на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

5.5. Выбытие основных средств

Последним этапом жизненного цикла объекта основных средств на предприятии является его выбытие и списание.

Основные средства выбывают из бухгалтерского учета предприятия по целому ряду причин, главными из которых являются:

списание в случае физического и (или) морального износа;

продажа;

передача в уставный капитал другого предприятия;

ликвидация в результате аварии;

безвозмездная передача и передача в качестве дара;

передача другому предприятию на условиях обмена на другие материальные ценности;

списание при сдаче в аренду с выкупом или лизинг.

Как уже отмечалось выше, полностью амортизированный объект приносит "чистую прибыль". Принятие решения о его замене осуществляется после анализа ряда инвестиционных проектов.

Если речь идет о выбытии основного средства в результате физического и морального износов (амортизации) или в результате аварий и стихийных бедствий, то объекты должны быть подвергнуты анализу со стороны специальной комиссии предприятия, в состав которой следует включать главного бухгалтера.

Комиссии надлежит осмотреть объект, установить причины, по которым он не может больше использоваться. Если объект не исчерпал срок полезного использования, то необходимо установить конкретного виновника выхода его из строя. Кроме того, комиссии следует определить возможность извлечения в процессе разборки объекта материальных ценностей, пригодных для производственной или хозяйственной деятельности. При этом целесообразно оценить дополнительные затраты на демонтаж и разборку.

Согласно упомянутым выше нормативным документам остаточная стоимость объекта, списываемого раньше окончания срока его полезного использования, относится исключительно на финансовый результат предприятия. Если при разборке такого объекта приходуются материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования, то они считаются доходом предприятия. Если объект ранее подвергался переоценке, то дополнительный капитал переводится в состав нераспределенной прибыли. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д 02 - К 01 - погашена сумма амортизации объекта: определена его остаточная стоимость;

Д 91 - К 01 - списана сумма остаточной стоимости объекта;

Д 91 - К 10, 70, 69, 76 - зафиксированы расходы по демонтажу и разборке объекта;

Д 10 - К 91 - учтен доход от сохраненных материальных ценностей;

Д 91 - К 99 - убыток от досрочного списания объекта;

Д 83 - К 84 - включена в состав нераспределенной прибыли сумма добавочного капитала, возникшего ранее при переоценке объекта основных средств,

где: счет 01 "Основные средства", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 10 "Материалы", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 83 "Добавочный капитал", счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", счет 91 "Прочие доходы и расходы, счет 99 "Прибыли и убытки".

5.6. Главные документы по учету основных средств

Основные средства представляют собой важнейший производственно-технический капитал предприятия. В зависимости от степени участия в производственном процессе их можно разделить на активные (т.е. участвующие непосредственно в изготовлении продукции) и вспомогательные. К первым относятся станки, машины, персональные компьютеры и т.п. Ко вторым относятся здания, сооружения, складские помещения и т.п.

Основные средства - это очень дорогостоящие активы предприятия, поэтому их учету уделяется повышенное внимание.

Более конкретно задачи бухгалтерского учета основных средств можно сформулировать следующим образом:

контроль наличия и сохранности объектов от момента их приобретения до списания;

правильное и своевременное определение сумм амортизационных отчислений (и износа);

контроль эффективности использования;

подробный учет текущего и капитального ремонтов, а также реконструкции, дооборудования и т.п.;

выявление резервов использования производственной мощности;

своевременное и правильное начисление налоговых платежей;

точное определение финансового результата от реализации и ликвидации объектов;

составление отчетности о наличии, движении и выбытии объектов.

Решение этих задач облегчается рациональным документооборотом, полнотой и скрупулезностью составления разнообразных первичных учетных документов. Эти документы должны отвечать по форме и содержанию требованиям, изложенным в положении "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (см. п.4.10).

Главными первичными документами являются:

1) акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1);

2) акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3);

3) акт на списание основных средств (форма N ОС-4);

4) акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

5) инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);

6) акт о приемке оборудования (форма N ОС-14);

7) акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);

8) акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16);

9) акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма М-35).

Предприятия могут использовать другие первичные документы, которые не имеют утвержденную форму, например:

карточка учета движения основных средств;

накладная на внутреннее перемещение основных средств,

но они должны содержать обязательные для бухгалтерских документов реквизиты.

Документы, оформляемые с помощью персонального компьютера, и хранящиеся в нем, тоже имеют право на хождение при том же главном условии. Эти документы могут содержать дополнительные позиции, не противоречащие нормативным актам.

Главные документы по учету основных средств, формам которых присвоены специальные номера, являются наиболее значимыми. Они требуют повышенного внимания и подписываются чаще всего специальной комиссией, главным бухгалтером и утверждаются руководителей предприятия.

1. Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) используется при оформлении ввода отдельного объекта основных средств в эксплуатацию, независимо от способа его поступления на предприятие. Он применяется также для оформления внутреннего перемещения объекта из подразделения в подразделение и для оформления исключения объекта из состава основных средств при его продаже или передаче другому предприятию. Во всех случаях (кроме внутреннего перемещения объекта) акт подписывается членами специальной комиссии, главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. Для внутреннего перемещения достаточно подписей руководителей заинтересованных структурных подразделений.

2. Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3) используется для отражения факта ввода в эксплуатацию объекта основных средств после его ремонта, реконструкции и модернизации. Акт подписывается ответственным за приемку работником структурного подразделения, в котором эксплуатируется данный объект, и руководителем этого подразделения, а также представителем подразделения или организации, ответственной за ремонт и доработку объекта. Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия.

3. Акт на списание основных средств (форма N ОС-4) используется при полном или частичном списании объекта основных средств (кроме автотранспорта). Он подписывается членами комиссии по списанию, главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. В акте особое место отводится следующим разделам: "Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания" и "Содержание драгоценных материалов (металлов, камней)".

4. Акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) используется для оформления списания легковых и грузовых автомобилей, а также автомобильных прицепов и полуприцепов. Он подписывается членами комиссии по списанию, главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия. Предварительно объект должен быть снят с учета в ГИБДД, о чем должна быть сделана отметка в акте. В акте особое место отводится следующим разделам: "Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания" и "Подлежат оприходованию следующие основные детали и узлы".