Основы бухгалтерского учета

Способ уменьшаемого остатка (УО) заключается в том, что выбирается двойная ставка амортизации, которая применяется к остаточной стоимости объекта. Например, срок полезного использования персонального компьютера (ПК) стоимостью 32 тыс. руб., находящегося в 3-ей амортизационной группе (табл.5.2, код по ОКОФ 14 3010210), 4 года. Это значит, что годовая норма амортизационных отчислений при равномерном способе составит 25%. В способе уменьшаемого остатка эта норма удваивается (50%) и применяется к остаточной на начало данного года стоимости объекта. Последовательность расчетов приведена в табл.5.4.

Таблица 5.4. Годовые нормы амортизационных отчислений

на ПК по способу УО

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N  |Остаточная|Годовая норма|Годовая сумма|Годовая норма|Уточненная   |

|года|стоимость |амортизации в|амортизации в|амортизации в|годовая норма|

|    |основного | процентах к |     руб.    | процентах к | амортизации |

|    | средства |  остаточной |             | балансовой  | в процентах |

|    |  в руб.  |  стоимости  |             |  стоимости  | балансовой  |

|    |          |             |             |             | стоимости   |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| 1  |    2     |      3      |      4      |      5      |      6      |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| 1  | 32 000   |     50      |   16 000    |    50,00    |    53,33    |

| 2  | 16 000   |     50      |    8 000    |    25,00    |    26,67    |

| 3  |  8 000   |     50      |    4 000    |    12,50    |    13,33    |

| 4  |  4 000   |     50      |    2 000    |    6,25     |     6,67    |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

|    |          |             |             |Итого: 93,75%|Итого: 100%  |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Расчет годовых норм амортизационных отчислений по способу уменьшаемого остатка (в колонке 5 табл.5.4) может быть выполнен с применением следующей формулы:

                           2             2  n-1

                    Нгм = ———  Х (1 -  ————)     х  100%,      (5.9)

                           Т             Т

где:

Нгм - годовая норма амортизации для года с порядковым номером N (в процентах);

Т - срок полезного использования объекта.

Анализ материалов табл.5.4 (см. колонку N 5) и формулы (5.9) показывает, что способ уменьшаемого остатка предполагает неполную (не 100-процентную) амортизацию основных средств за период его полезного использования. Он напрямую заимствован из международных стандартов и предполагает наличие у амортизированного объекта некой остаточной стоимости, носящей название ликвидационной стоимости. Она включает в себя оценочную стоимость материалов, лома, скрапа, запасных частей и деталей, которые могут быть извлечены при разборке основного средства и применены для другого технического назначения. Ликвидационная стоимость объекта может служить ориентиром цены, по которой он может быть реализован после истечения срока его полезного использования.

Для успешного применения данного способа в российском бухгалтерском учете следует ввести специальный поправочный коэффициент, приводящий к полной (100-процентной) амортизации объекта в конце срока его полезного использования. С этой целью нужно поделить 100% на общую сумму в колонке N 5 табл.5.4, а формулу (5.9) представить таким образом:

                       2               2  n-1

                     —————    х  (1 - ———)

                       Т               Т

             Нгn  =   ————————————————————————— х 100%

                       n    2            2  n-1

                     сумма ———  х  (1 - ———)

                       l    Т            Т                  (5.10)

Способ списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования заключается в том, что годовые нормы амортизационных отчислений определяются пропорционально убывающему количеству лет эксплуатации за весь срок службы. Например, для упомянутого персонального компьютера с кодом по ОКОФ 14 3010210, срок полезного использования которого 4 года, сумма чисел будет равна:

1 + 2 + 3 + 4 = 10.

Она принимается за знаменатель дробных коэффициентов, по которым вычисляются величины ежегодных норм. В числитель этих коэффициентов помещаются номера лет эксплуатации в обратном порядке, т.е.:

4/10; 3/10; 2/10; 1/10.

Таким образом, в первый год эксплуатации начисляется амортизация в размере 4/10 (40%) балансовой (восстановительной) стоимости объекта, во второй - 3/10 (30%) и т.д.

Формула для вычисления годовых норм амортизации основных средств по способу суммы чисел лет полезного использования:

                   Кn               2           N

           Нгn = ——————  х 100% = ———— х (1 - ——————)  х 100%

                   т               Т          Т + 1

                 сумма

                   l                                             (5.11)

где: Кn - количество оставшихся лет эксплуатации.

Приведем в качестве примера сравнительные расчеты амортизационных отчислений для того же автомобиля, что и на рис.5.1, при использовании формул способов уменьшаемого остатка (5.9 и 5.10) и суммы чисел лет полезного использования (5.11).

Результаты расчетов представлены в табл.5.5 (по формулам 5.9-5.11) и на рис.5.2 (по формулам 5.10 и 5.11)

Таблица 5.5. Годовые нормы амортизационных отчислений

автомобиля по годам эксплуатации

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N года  |  1  |  2  | 3   | 4  | 5  | 6   | 7   | 8  | 9  | 10  |сумма|

|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|

|УО (5.9) |20,0 |16,0 |12,8 |10,2|8,2 |6,6  |5,2  |4,2 |3,3 |2,7  |89,2 |

|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|

|УО (5.10)|22,4 |18,0 |14,4 |11,4|9,2 |7,4  |5,8  |4,7 |3,7 |3,0  | 100 |

|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|

|СЧ (5.11)|18,2 |16,4 |14,5 |12,7|10,9|9,1  |7,3  |5,5 |3,6 |1.8  | 100 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рис.5.2. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при способах уменьшаемого остатка и суммы чисел

Сопоставление рисунков 5.1 и 5.2 показывает, что наиболее точную картину износа автомобиля дает метод единиц продукции (пробега в километрах). Ускоренные методы начисления амортизации по своему характеру существенно ближе к нему, чем равномерный метод, который в данном случае следует признать сугубо приближенным.

Ускоренные способы (УО и СЧ) определяют разную годовую норму амортизационных отчислений по годам эксплуатации основных средств, но (в отличие от налогового учета - см. главу 8) устанавливают постоянную их ежемесячную величину. Это значит, что реальная картина изменения нормы амортизационных отчислений, например для упомянутой выше функциональной тары, имеющей код по ОКОФ 16 2945000 табл.5.2 (группа 5) со сроком полезного использования 10 лет, согласно способу уменьшаемого остатка - УО будет отображаться по годам следующим образом (см. рис.5.3).

См. графический объект "Рис.5.3. Годовые нормы амортизационных отчислений тары по способу УО"

Рис.5.3. Годовые нормы амортизационных отчислений тары по способу УО

Как отмечено ранее, начисление амортизации на основные средства не приостанавливаются в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев их нахождения на ремонте и модернизации (на срок более 12-ти месяцев) или на консервации (на срок более 3-х месяцев). Необходимость проведения этих мероприятий устанавливается руководством предприятия.

Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты не делаются. Их прекращают осуществлять с первого числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором были сделаны последние начисления, и сумма накопленной амортизации стала равной балансовой стоимости основного средства.

На каждый объект основных средств должна быть заведена специальная инвентарная карточка и (или) страница книги учета с его данными, где фиксируется состояние, история существования и движения объекта, а также суммы накопленной амортизации. После выбытия конкретного основного средства его инвентарная карточка хранится на предприятии в течение срока, установленного руководителем, - но не менее 5-ти лет (см. п.8 табл.4.2).

Если на предприятии эксплуатируется большое количество основных средств, то начисление ежемесячных сумм амортизации на каждый объект превращается в трудоемкую операцию. При использовании равномерного метода начисления амортизации на практике иногда прибегают к испытанному приему. А именно: общую сумму амортизационных отчислений отчетного месяца определяют путем прибавления к сумме отчислений за прошлый месяц сумм по поступившим и вычитания сумм по выбывшим в прошлом месяце основным средствам. Однако при этом следует помнить о необходимости четкого сочетания группового и аналитического учетов.

Многочисленные расчеты, проведенные автором на бухгалтерских моделях предприятий разных сфер экономики, позволяют утверждать следующее. Если доля амортизационных отчислений на основные средства в составе себестоимости продукции (работ и услуг) меньше, чем 4%, то нет надобности, анализировать выгоду от использования упомянутых выше методов начисления амортизации: лучше взять один из самых простых (линейный или пропорциональный объему выпуска продукции).

5.4. Аренда и лизинг основных средств

Объекты основных средств могут предоставляться одним предприятием другому во временное владение и (или) пользование в соответствии с различными договорами, имеющими форму аренды (имущественного найма). Среди них следующие виды договоров:

о текущей аренде;

о прокате;

об аренде транспортных средств (с экипажем и без него);

об аренде зданий и сооружений;

об аренде предприятий;

о лизинге.

В договорах могут быть определены условия нахождения объектов на балансе той или иной договаривающейся стороны. Кроме того, они могут быть дополнены договорами купли-продажи и другими сопутствующими договорами. В соответствии с ними бухгалтерский учет объектов основных средств имеет разные формы и аспекты.

Под арендой понимается получение арендатором на основании двухстороннего договора с арендодателем во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. Участники договора именуются как арендатор и арендодатель.

Под лизингом понимается получение арендатором на основании трехстороннего договора с арендодателем и продавцом во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. При этом участники трехстороннего договора именуются как лизингополучатель, лизингодатель и продавец соответственно. Лизингодатель выступает в договорных отношениях как посредник, приобретающий в собственность указанное имущество и затем сдающий его в лизинг. Одновременно он может оказывать лизингополучателю ряд дополнительных услуг, например по обслуживанию и кредитованию.

Разные условия договорных отношений сторон по-разному отражаются и в бухгалтерском учете. Рассмотрим два примера.

Пример аренды. Рассмотрим вариант со следующими условиями: после передачи объекта основных средств в аренду право собственности на него остается у арендодателя, у которого предоставление предметов в аренду является операционным видом деятельности предприятия. В этом варианте амортизацию на данный объект начисляет арендодатель. Он учитывает сумму амортизационных отчислений в виде операционных расходов.

Учет у арендодателя

Д 01-2 - К 01-1 - отражена передача объекта основных средств в аренду;

Д 76 - К 91 - учтена ежемесячная сумма причитающейся к получению арендной платы;

Д 91 - К 02 - начислена ежемесячная сумма амортизации объекта;

Д 91 - К 68 - отражена причитающаяся бюджету сумма НДС по арендной плате;

Д 51 - К 76 - поступила текущая сумма арендной платы;

Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма НДС;

Д 91 - К 99 - подведен ежемесячный итог от сдачи объекта основных средств в аренду;

Д 01-1 - К 01-2 - отражен возврат объекта из аренды,

где: субсчет 01-1 "Объект основных средств в эксплуатации", субсчет 01-2 "Объект основных средств, сданный в аренду", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Смысл совокупности представленных проводок заключается в описании следующего. Арендодатель переводит объект на другой учетный субсчет. В течение всего срока действия договора он получает доходы в виде арендных платежей, из которых платит НДС и погашает суммы амортизации данного объекта.