Облік, аналіз і бюджетування витрат (на матеріалах ” ЗАТ СП «Теріхем -Луцьк»)

     Застосування  цього методу дозволяє визначити  фактичну (або “історичну”) собівартість. Проте він має ряд недоліків: виключає можливість оперативного контролю за використанням ресурсів, виявлення  та усунення причин перевитрат та недоліків  в організації виробництва, порушень технологічних процесів, пошуку та мобілізації внутрішніх виробничих резервів. Самее це визначає обмеженість використання даного варіанту обліку для прийняття управлінських рішень, здійснення оперативного управлінського контролю.

     Тому  найбільш прогресивними виявляються  варіанти обліку нормативних витрат, особливо в умовах ринкових відносин та конкуренції.

     Своєчасний  вплив на рівень виробничих витрат і формування собівартості продукції  можливий при такій організації  і методології обліку, при якій причини змін собівартості, допущення перевитрат і отримання економії засобів розкривається не тільки шляхом наступного вивчення звітних калькуляцій, але й щоденно в самому процесі виконання плану на підставі первинної документації і поточних облікових записів. Таким вимогам відповідає нормативний метод, який застосовується в різних галузях промисловості.

     Калькулювання фактичної собівартості продукції  складають для порівняння витрат на виробництво та реалізацію за ціною  продажу одиниці виробу. Якщо доходи не покривають витрати на виробництво, виникає питання про доцільність виробництва. Для проведення аналізу собівартості недостатньо мати загальну суму витрат, необхідні дані про кожну статтю витрат. Ці дані можна одержати різними спососбами. Вибір способу залежить від організації виробництва на підприємстві. Проте кожний вид діяльності, кожна галузь або підгалузь виду діяльнлості, а також вид продукції визначають відмінності в організації виробництва на підприємстві [24.c.14].

     У зарубіжній практиці відомі інші методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Зокрема, одним із них є метод “стандарт-кост”, що базується на стандартах витрат, визначених на основі норм до початку виробництва, та обліку відхилень фактичних даних від стандартних норм у процесі діяльності центрів відповідальності. За цим методом у стандартні витрати включають постійні витрати, що розподіляються між реалізованою продукцією та її залишками. Інша назва цього методу – абзорпшен-костинг – є точніша, оскільки це синонім методу повного розподілу чи повного поглинання затрат, чим, власне, характеризується “стандарт-кост”, але у вітчизняній літературі поки що не застосовується. На відміну від попереднього, за методом “директ-костинг” (інша назва “верибл-костинг”) постійні витрати не розподіляються, а списуються на рахунок реалізації. За цим методом у центрах відповідальності контролюються лише змінні витрати, оскільки постійні покриваються за рахунок маржинального доходу – різниці між виручкою від реалізації продукції та змінними виробничими витратами. Відмінність методів “стандарт-кост” та “директ-костинг” зовсім не означає, що за останнім ігнорується важливість чи релевантність постійних витрат. Однак при маржинальному підході, тобто за методом “директ- костинг”, загальна сума постійних витрат відображається окремо, що дає змогу зосередити увагу менеджерів на їхній поведінці. Різниця ж у поведінці постійних і змінних витрат є основою при прийманні багатьох рішень. Тому прихильники методу “директ-костинг” наголошують, що відсутність маржинального доходу за методом “стандарт-кост” призводить до аналітичних труднощів при здійсненні аналізу співвідношення прибутку, затрат і обсягу продаж (СVР – аналізу). Інші ж економісти Заходу взагалі критикують обидва цих методи, зазнаючи, що їхнє поширення призвело до того, що практично жодна фірма з великим асортиментом продукції нині не знає собівартості своїх виробів. Тому, на нашим погляд, не можна беззастережно надавати перевагу будь-якому навіть широко розрекламованому методу, оскільки виробництво настільки багатогранне, що стандартний підхід, тим більше в управлінському обліку, неприпустимий. Жоден із методів обліку витрат і калькуляції собівартості продукції не можна запроваджувати механічно, це має бути глибоко продуманий захід, обґрунтований урахуванням усіх специфічних умов підприємства. При цьому це не означає незмінності застосування одного із вибраних методів протягом будь-якого тривалого періоду діяльності підприємства. 

     1.4 Аналіз як засіб контролю та регулювання витрат. Релевантність інформації та її значення управлінського аналізу варіантів альтернативних рішень.

     Релевантність означає, що дані обліку мають задовольняти конкретні інформаційні потреби  користувачів. У системі бухгалтерського  обліку накопичується багато інформації, але це не означає, що вся ця інформація буде корисною для менеджера. Релевантною є тільки та інформація, що може вплинути на рішення менеджера. При цьому інформація має бути оперативно передана менеджерові, оскільки з часом вона втрачає свою цінність. Також дані обліку не мають містити помилок або упереджених оцінок [12.с.213].

     Таким чином, роль бухгалтера в процесі  підготовки рішення полягає у своєчасному забезпеченні менеджера достовірною і релевантною інформацією. Різні типи управлінських рішень потребують різних даних.

     Релевантними  є витрати і доходи, які можуть бути змінені внаслідок прийняття  рішення. Але розв’язання будь-якої проблеми стосується лише майбутніх  доходів і витрат. Витрати і доходи, що мали місце в минулому, вже не можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення, варіанти якого розглядаються сьогодні.

     Прикладами  релевантних витрат можуть бути:

• майбутні маржинальні витрати;
• прирості витрати – різниця між витратами різних варіантів дій. Їх ще називають «додаткові», «диференціальні» або «інкрементні» витрати;
• альтернативні витрати – це втрачена вигода при виборі одного варіанта і відмова від іншого. Їх ще називають «можливі» витрати;

     Диференціальними  називають такі витрати і доходи, які становлять різницю між альтернативними  варіантами. Але термін «диференціальні витрати» не завжди має те ж значення, що і термін «змінні витрати», хоч вони часто і збігаються. Диференціальні витрати можуть включати і деякі статті постійних витрат. Маржинальні витрати завжди збігаються з поняттям «змінні витрати», а ніколи – з поняттям «диференціальні витрати». Терміни «приростні» та «релевантні» витрати звичайно означають те, що і «диференціальні витрати».

     Отже  релевантними є тільки майбутні диференціальні витрати і доходи (рис.1.4.1).

Рис.1.4.1. Критерії релевантності витрат і  доходів 

     Аналіз  диференціальних витрат, як правило, застосовують при виборі альтернативного  варіанта рішення.

     Альтернативний  вибір означає наявність декількох  можливих варіантів поведінки, з  яких керівник обирає той, який, на його думку, є кращим. У багатьох випадках такий вибір робиться інтуїтивно, на підставі власної ерудиції, досвіду, так званого «здорового глузду», без кількісного вимірювання і оцінки переваг та недоліків окремих варіантів. У той же час у багатьох випадках можна передбачити окремі наслідки кожної альтернативи, привести їх до кількісного виразу та порівняти одержані числові характеристики, що дає можливість об’єктивно оцінити кожен з варіантів та обрати кращий.

     Для об’єктивної оцінки варіантів рішення може виникнути потреба у додатковій інформації, одержання якої вимагає додаткових витрат, тому керівник повинен вирішити, що доцільніше: збирати додаткову інформацію, чи прийняти рішення на підставі наявних даних, виграючи у часі. У таких випадках керівнику не обійтися без інтуїції та використання власного досвіду.

     При аналізі альтернативних варіантів  треба мати на увазі, що не існує  раз і назавжди визначеної методики порівняння диференціальних витрат різних варіантів. У кожному конкретному  випадку виходять з наявної інформації та власного досвіду і аналітичних навичок.

     Також слід враховувати і так звані  можливі витрати, тобто суми витраченої вигоди у тих випадках, коли вибір  одного варіанта зумовлює відмову від  іншого. Вони не є витратами у  прямому значенні цього терміна, але зумовлюють зменшення вигоди одного варіанта стосовно іншого, що необхідно враховувати у висновках.

     Отже, релевантність означає, що данні обліку мають задовольняти конкретні інформаційні потреби користувачів. У системі бухгалтерського обліку накопичується багато інформації, але це не означає, що вся інформація буде корисною для менеджера. Релевантною є тільки та інформація, що може вплинути на рішення менеджера. Таким чином, роль бухгалтера в процесі підготовки рішення полягає у своєчасному забезпечені менеджера достовірною і релевантною інформацією. 

     1.5. Теоретико – методичні основи бюджетного планування

     Бюджети є основою для прийняття рішень про рівні фінансування різних бізнесів із внутрішніх (за рахунок реінвестування прибутку) і зовнішніх (кредитів, інвестицій) джерел. Бюджети покликані забезпечувати постійний контроль за фінансовим станом компанії, постачати її керівників всією необхідною інформацією, що дозволяє судити про правильність рішень, прийнятих керівниками структурних одиниць, розробляти заходу щодо оперативного й стратегічного коректування їхньої діяльності.

     Однієї  з головних функцій бюджетування є прогнозування (фінансового стану, ресурсів, доходів і витрат). Саме цим бюджетування й коштовне для  прийняття управлінських рішень. Бюджетування - основа фінансової дисципліни на підприємстві, насамперед підвищення відповідальності керівників різного рівня керування за фінансові результати, досягнуті очолюваними ними структурними підрозділами.

     Куди  важливіше роль бюджетування в забезпеченні контролю за всіма видами витрат, за які може нести відповідальність конкретний керівник, у встановленні так названого контролю знизу. Всі необхідні обмеження відслідковуються й забезпечуються самими виконавцями, які якщо буде потреба повинні “вишукати внутрішні резерви”, щоб укластися у встановлені ліміти й нормативи витрат.

     Бюджет, що охоплює загальну діяльність підприємства - генеральний (загальний) бюджет. Ціль генерального бюджету - підсумувати  кошториси й плани різних підрозділів підприємства (частки бюджети).

     Генеральний бюджет складається з наступних  частин:

     - фінансові (основні) бюджети (бюджет  прибутків і збитків (бюджет  доходів і витрат), бюджет руху  грошових коштів, прогнозований  (розрахунковий) баланс);

     - операційні бюджети (бюджет продажів, бюджет прямих матеріальних витрат, бюджет управлінських витрат й ін);

     - допоміжні бюджети (бюджети податків, план капітальних (первісних)  витрат, кредитний план й ін);

     - додаткові (спеціальні) бюджети (бюджети  розподілу прибутку, бюджети окремих проектів і програм).

     Основні бюджети призначені для керування  фінансами підприємства, оцінки фінансового  стану бізнесу для виконання  всіх тих управлінських завдань, про які йшла мова вище. Основні  бюджети дозволяють керівникам мати всю необхідну інформацію для оцінки фінансового становища компанії й контролю за його зміною, для оцінки фінансової заможності бізнесу й інвестиційної привабливості проекту. От чому для повноцінного бюджетування необхідно обов'язкове складання всіх трьох основних бюджетів.

     Операційні  й допоміжні бюджети потрібні насамперед для з’ясування натуральних показників планування (кг, шт) з вартісними, для більше точного складання основних бюджетів, визначення найбільш важливих пропорцій, обмежень і допущень, які варто враховувати при складанні основних бюджетів. Якщо набір основних бюджетів є обов'язковим (для серйозної постановки не тільки фінансового планування, але в цілому фінансового менеджменту в компанії), то склад операційних і допоміжних бюджетів може визначатися керівниками підприємства або фірми насамперед виходячи з характеру вартих перед ним цілей і завдань, специфіки бізнесу, а також рівня кваліфікації працівників фінансових і планово-економічних служб, ступеня методичної, організаційної й технічної готовності підприємства або фірми [26.c.5].

     Спеціальні  бюджети (допоміжні й додаткові) необхідні для більше точного  визначення цільових показників і нормативів фінансового планування, більше точного  обліку особливостей місцевого (регіонального) оподатковування. Набір спеціальних бюджетів, як й операційних, може визначатися самостійно керівниками підприємства або фірми залежно від специфіки господарської діяльності.

     Залежно від цілей порівняння й аналізу  показників діяльності підприємства бюджети  діляться на статичні (тверді) і гнучкі.

     Статичний бюджет - бюджет організації, розрахований на конкретний рівень ділової активності. Доходи й витрати плануються виходячи з одного рівня реалізації. Всі  бюджети, що входять у генеральний  бюджет статичні. При порівнянні статичного бюджету з фактично досягнутими результатами не враховується реальний рівень діяльності організації, тобто всі фактичні результати рівняються із прогнозованими поза залежністю від досягнутого обсягу реалізації.

     Гнучкий бюджет - бюджет, що складається не для  конкретного рівня ділової активності, а для певного його діапазону, тобто передбачається кілька альтернативних варіантів обсягу реалізації. Для кожного можливого рівня реалізації тут визначена відповідна сума витрат. Гнучкий бюджет ураховує зміну витрат залежно від зміни рівня реалізації, вона являє собою динамічну базу для порівняння досягнутих результатів із запланованими показниками.

     В основі складання гнучкого бюджету  лежить поділ витрат на змінні й  постійні. Якщо в статичному бюджеті  витрати плануються, то в гнучкому бюджеті вони розраховуються. В ідеальному випадку гнучкий бюджет складається після аналізу впливу змін обсягу реалізації на кожен вид витрат.

     Для змінних витрат визначають норму  розраховуючи на одиницю продукції, тобто розраховують розмір питомих змінних витрат. На основі цих норм у гнучкому бюджеті визначають загальну суму змінних витрат залежно від рівня реалізації.

     Постійні  витрати не залежать від обсягів  виробництва й реалізації, їхня сума залишається незмінної як для  статичного, так і для гнучкого бюджетів.

     На  відміну від фінансової звітності, форми бюджетів не стандартизовані. Їхня структура залежить від об'єкта планування, розміру організації  й ступеня кваліфікації розроблювачів.

     Бюджети можуть розроблятися на річній основі (з розбивкою по місяцях) і на основі безперервного планування (протягом 1 кварталу переглядається кошторис на 2 квартал і складається кошторис на 1 квартал наступного року, бюджет увесь час проектується на рік уперед).