Нормативное регулирование бухгалтерского учета

2.3. Варианты возможных  решений по преодолению  выявленных противоречий

     - Противоречия между нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г.129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и нормами приказов Минфина России 
(подзаконных актов)

      Теоретически  данный вид противоречий с точки  зрения разрешения не представляет трудностей. Как отмечалось выше, закон имеет  приоритет над любым подзаконным  актом, в том числе и перед актами Минфина России (правило 1). Тем не менее, данный вид противоречий имеет место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.    

     Например, Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. № 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. № 34н дополнен абзацем следующего содержания: «не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций». При этом согласно ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Согласно ст. 4 названного Закона данное предписание распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации (в том числе и на некоммерческие организации).        

     Таким образом, по вопросу амортизации  основных средств некоммерческих организаций нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. № 34н противоречат нормам Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».    Верховный Суд РФ признал указанные дополнения недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания, поскольку лишение Приказом Минфина России некоммерческих организаций установленного Федеральным законом права начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов до внесения соответствующих изменений и дополнений в Федеральный закон представляется незаконным, выходящим за пределы компетенции Минфина, которые определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, и нарушающим права и свободы заявителя.

       - Противоречия между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ):

      Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283) предусматривает формирование системы стандартов (ПБУ), устанавливающих принципы и правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представление информации в бухгалтерской отчетности. С момента вступления в силу нового ПБУ не отменены (не признаны утратившими силу) соответствующие нормы Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Соответственно, сложилась ситуация, когда одни и те же вопросы регулируются и нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и нормами соответствующего Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), обуславливая возникновение многочисленных противоречий между данными актами. Поскольку данные акты имеют одинаковую юридическую силу, для разрешения возникших между ними противоречий следует применять правило 2: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится. ¹⁶     Проблема разрешения противоречий данного вида осложняется тем, что отдельные ПБУ не являются нормативными правовыми актами и, соответственно, применение указанного выше правила вряд ли будет обоснованным.   Так, разрешение противоречий в отношении учета нематериальных активов имеет следующие дополнительные сложности. В письме от 23 августа 2001 г. № 16-00-12/15 Минфин России изложил свою позицию относительно разрешения противоречий между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000): «ввиду того что вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н, и Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 91н), между нормами которых существуют отдельные различия, то действительно имеет место юридическая коллизия. Вследствие того что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, и Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 91н, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого». Однако ПБУ 14/2000 не является нормативным правовым актом. Исходя из вышеизложенного, с формальной точки зрения в данной ситуации приоритет имеет Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

     - Противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и нормами методических указаний, являющихся нормативными правовыми актами

      Методические  указания издаются в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283). Ясно, что Методические указания принимаются (издаются) позднее Положений по бухгалтерскому учету. Следовательно, имея равную юридическую силу с ПБУ, Методические указания имеют над ними приоритет ( правило 2). Очевидно, названной Программой предполагалось, что методические указания носят рекомендательный, разъяснительный, уточняющий характер, а не нормативный, т.е. Методические указания не должны содержать норм - общеобязательных правил поведения (в противном случае, отсутствует необходимость в издании самих ПБУ).¹⁷   

     Пример. Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): «По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и  др.): стоимость не погашается, т.е. амортизация  не начисляется». Согласно п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. № 91н): «По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке». В данном случае приоритет имеет норма Методических указаний, как акт изданный позднее. Кроме того, норма Методических указаний является специальной по отношению к норме ПБУ 6/01, поскольку последняя устанавливает обязанность (не начислять амортизацию) в отношении всех объектов жилищного фонда, в то время как норма Методических указаний для отдельных объектов жилищного фонда (которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности) устанавливает исключение - общеустановленный порядок начисления амортизации.    

     С точки зрения целесообразности норма  Методических указаний сомнений не вызывает. Однако, поскольку правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета устанавливаются ПБУ, следовало внести соответствующие изменения в ПБУ 6/01.

     - Противоречия между нормами Инструкции по применению плана счетов и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)

     Данный  вид противоречий обусловлен тем, что  Инструкция по применению плана счетов содержит порядок отражения в  бухгалтерском учете отдельных  наиболее распространенных фактов хозяйственной  деятельности. Именно по этим предписаниям (отражению отдельных фактов хозяйственной деятельности) Инструкция по применению плана счетов может вступать в противоречия с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые также в отдельные случаях содержат положения о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов хозяйственной деятельность.      Например, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов «изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». В типовой схеме корреспонденции счета 01 с другими синтетическими счетами предусмотрены проводки: Д 01 К 83 и Д 83 К 01. Из сказанного следует, что согласно Инструкции по применению плана счетов сумма уменьшения стоимости основных средств (уценка) относится на счет учета добавочного капитала. Тем не менее, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) предписывает отражать сумму уценки объекта основных средств иным способом: «Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток)».        Таким образом, одну и ту же ситуацию (один и тот же факт хозяйственной деятельность, в частности уценку объекта основных средств по результатам проведения его первой переоценки) указанными нормативными актами предписано отражать в бухгалтерском учете разными способами, т.е. норма Инструкции по применению плана счетов противоречит норме Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).    Для разрешения данного противоречия следует воспользоваться правилом, устанавливающим приоритет нормативного правового акта над актом методического (нормативно-технического) характера (правило 6). Следовательно, в данном случае приоритет имеют нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).¹⁸

     - Противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)

      Как отмечалось выше, ПБУ устанавливают  принципы и правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представления информации в бухгалтерской отчетности. Противоречия между нормами ПБУ, как правило, являются следствием отражения хозяйственных операций методом двойной записи, т.е. устанавливая корреспондирующий счет со счетом учета непосредственного объекта регулирования, ПБУ затрагивает (косвенно регулирует) другой объект учета, прямое (непосредственное) регулирование которого может осуществляться самостоятельным (отдельным) ПБУ.       

     Противоречия  между нормами ПБУ (нормативными правовыми актами), как правило, разрешаются  по правилу 2: приоритет акта изданного позднее.  Рассмотрим на примере. Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): «Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений».          В тоже время, согласно абзацу 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и абзацу 6 п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) суммы дооценки (уценки) активов относятся к внереализационным доходам (расходам). Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, принято позднее, при разрешении указанных противоречий приоритет имеют нормы ПБУ 19/02.  Разрешение указанных противоречий осложняется тем, что в нормативном регулировании бухгалтерского учета встречаются случаи, когда противоречащие друг другу акты принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо правило о приоритете наиболее позднего акта.     Рассмотрим на примере. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).         

     Приказом  Минфина России от 30 марта 2001 г. № 27н  внесены изменения в Положение  по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и в Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): исключены слова «(за исключением внеоборотных активов)» из абзаца 7 п. 8 ПБУ 9/99 и абзаца 6 п. 12 ПБУ 10/99 определяющих состав внереализационных доходов (расходов).