Нормативное регулирование бухгалтерского учета

     1) регулирование общих вопросов  организации бухгалтерского учета  («Учетная политика организации»  ПБУ 1/98);      

     2) регулирование бухгалтерского учета  отдельных объектов (активов, обязательств, операций). Например, «Учет основных  средств» ПБУ 6/01, «Учет займов  и кредитов и затрат по их  обслуживанию» ПБУ 15/01 и др. 

     3) регулирование общих вопросов  формирования бухгалтерской отчетности («Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99);  

     4) регулирование порядка раскрытия  и представления информации об  отдельных обстоятельствах деятельности  организации в бухгалтерской  отчетности («События после отчетной  даты» ПБУ 7/98, «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 12/2000 и др.).      

     План  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждено Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) (далее - Инструкция по применению плана счетов).        

     Инструкция  по применению плана счетов устанавливает  единые подходы к применению Плана  счетов бухгалтерского учета и отражению  фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней  приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.   

     Инструкция  по применению плана счетов согласно заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 2000 г. № 9558-ЮД не нуждается в государственной регистрации, поскольку не содержит правовых норм и является документом нормативно-технического характера. Практические работники периодически задают вопрос, на каком основании столь важный для бухгалтера-практика документ по заключению Минюста России не нуждается в государственной регистрации? Дело в том, что обязанность ведения бухгалтерского учета методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухучета, включенных в рабочий план счетов, установлена п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»⁷. Инструкция по применению плана счетов новых обязанностей на организации не возлагает, а устанавливает практические (методические) аспекты реализации метода двойной записи.   

     Как сказано выше, Инструкция по применению плана счетов регулирует порядок  отражения в бухгалтерском учете  отдельных (наиболее распространенных) фактов хозяйственной деятельности. Именно по этим предписаниям названная Инструкция может вступать в противоречия с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету - они также в отдельные случаях содержат положения о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов хозяйственной деятельность.       

     Методические  указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др. Акты данного вида, как и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), по виду регулирования подразделяются на нормативные правовые акты и акты методического (нормативно-технического) характера. По предмету регулирования подразделяются на две подгруппы. Первая издана (принята) по вопросам, ранее урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), например:        

     - Методические указания по бухгалтерскому  учету основных средств (утверждены  Приказом Минфина РФ от 13 октября  2003 г. № 91н).   - Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н).         

     Вторая  подгруппа издана (принята) по вопросам, ранее не урегулированным Положениями  по бухгалтерскому учету (ПБУ).   

     Например, Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20 мая 2003 № 44н).    

     Указания  по отражению в бухгалтерском  учете организаций операций, связанных  с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 97н).   Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Причины противоречий актов данной группы с другими нормативными актами по бухгалтерскому учету рассмотрены ниже.     

     Акты  толкования представляют собой разъяснения  Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, которые, как правило, издаются в форме письма. Следует отметить, что фактически сложившиеся система регулирования бухгалтерского учета не соответствует той, которая предусмотрена Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283).  Так, согласно положениям названной Программы, регулирование бухгалтерского учета включает:    1) нормативное правовое регулирование - осуществляется Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;     

     2) нормативное регулирование - осуществляется  стандартами (Положениями по бухгалтерскому учету);      

     3) методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии). Акты Минфина России рекомендательного,  разъяснительного и уточняющего  характера.        

     Исходя  из выше изложенного, в настоящее  время, отдельные акты, относящиеся к актам методического обеспечения (методические указания, инструкции и др.), назначение которых заключается в установлении методов (способов, приемов) практической реализации норм ПБУ, получают после регистрации в Минюсте России значение нормативного правового акта и «поднимаются» на один уровень с ПБУ, обуславливая возникновение неясностей и противоречий.         

     Таким образом, налицо «зарегулированность» отдельных вопросов нормативными правовыми  актами одного уровня. Так, например, в отношении учета основных средств действуют следующие нормативные правовые акты Минфина России имеющие одинаковую юридическую силу: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;       

     Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01); Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. 

     В результате в фактически сложившейся  системе нормативного регулирования  бухучета разные виды актов (нормативные  правовые, нормативные и методического обеспечения) практически «перемешались» между собой, что создает соответствующие проблемы (противоречия, неясности) в регулировании бухгалтерского учета.     

     Для качественного преодоления возникшей  ситуации необходимо внести изменения  в Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Прежде всего, дополнить его так называемыми коллизионными нормами, т.е. нормами определяющими порядок разрешения противоречий между разными видами актов, регулирующих бухгалтерский учет.  

1.2. Характеристика уровней  нормативного регулирования

          В настоящее время  система нормативного регулирования  бухгалтерского учета включает в  себя документы четырех уровней:   

    I  уровень системы - Федеральный  закон «О бухгалтерском учете»  и иные федеральные законы, указы  Президента РФ, Постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета.    

    21 ноября 1996 г. впервые в истории  России был принят специальный  Федеральный закон «О бухгалтерском  учете», который занял важное  место в системе остальных  законов, разработанных применительно к специфике рыночных отношений.          

    Закон «О бухгалтерском учете» состоит  из трех разделов и 19 статей. В первом разделе «Общие положения» дано определение сущности бухгалтерского учета, названы его объекты (имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции), указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия. Изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету⁸.        Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложена на руководителей организаций.      

    Во  втором разделе «Основные правила  ведения бухгалтерского учета» изложены требования к ведению бухгалтерского учета (обязательность двойной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, осуществление учета на русском языке, в валюте Российской Федерации, обязательность формирования учетной политики и обязательность обособленного учета текущих затрат и капитальных и финансовых вложений), к документированию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.   

     В третьем разделе «Основные правила  составления и представления  бухгалтерской отчетности» изложены основные требования к составлению  бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской  отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.        

     К первому уровню системы также  следует отнести Гражданский  кодекс РФ, Федеральные законы «Об  упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.XII.95 г. № 222-ФЗ, «О государственной поддержки малого предпринимательства в РФ» от 14.VI.95 г. №88-ФЗ, «Об акционерных обществах» от 26.XII.95 г. №208-ФЗ. Постановление Правительства РФ «О Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности» от 06.III.98 г. №283 и др⁹.   

     II уровень системы - Положения по  бухгалтерскому учету (ПБУ), устанавливающие основные нормы и принципы бухгалтерского учета, методы оценки активов и обязательств, требования к составу и содержанию показателей бухгалтерской отчетности, методологические основы организации учета различных видов активов и др.     

     В 1998 году Правительство РФ утвердило программу реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности. Эта программа наметила основные направления совершенствования российской системы бухгалтерского учёта. Среди них было формирование нормативной базы, методическое обеспечение (инструкции, указания и рекомендации, комментарии), совершенствование нормативно-правового регулирования, подготовка и повышение квалификации специалистов по бухгалтерскому учёту, международное сотрудничество.     В рамках указанной программы Минфин России разработал национальные стандарты или как их принято называть положения по бухгалтерскому учёту. ПБУ устанавливают основные правила по организации и ведению бухгалтерского учёта имуществ и обязательств.    

     Положение по бухгалтерскому учёту обычно включает следующие элементы:             - название и номер ПБУ;         - общие положения (указываются сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учёта);    - определения (основные определения и понятия по соответствующему объекту учёта);            

     - оценка (указываются различные виды  применяемых оценок по объекту);  - порядок учёта (описывается порядок учёта наличия и изменения соответствующего объекта учёта);          - раскрытие информации (указывается состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учётной политике и в бухгалтерской отчётности).           

     В настоящее время действуют двадцать ПБУ.     Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (приказ Министерства финансов РФ от 06.10.08 г. №106н).    Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»  ПБУ 2/2008 (приказ Министерства финансов РФ от 24.10.08 г. № 116н).          Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»  ПБУ 3/2006 (приказ Министерства финансов РФ от 27.11.06 г. № 154н).      Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»  ПБУ 4/99 (приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 г. № 43н).           

     Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (приказ Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н).  Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н).  

     Положение по бухгалтерскому учету «События после  отчетной даты» ПБУ 7/98 (приказ Министерства финансов РФ от 25.11.98 г. № 56н). 

     Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (приказ Министерства финансов РФ от 28.11.2001 г. №96н). 
        Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 32н).  

     Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № Ззн).  

     Положение по бухгалтерскому учету «Информация  о связанных сторонах» ПБУ 11/2008 (приказ Министерства финансов РФ от 29.04.08 г. №48н). 
       Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (приказ Министерства финансов РФ от 27.01.2000 г. №11н).