Нормативное регулирование бухгалтерского учета

     1) если, варианты возможного поведения  устанавливаются путем прямого  их перечисления;         

     2) если, варианты возможного поведения устанавливаются путем предоставления права в определенной ситуации исполнить обязанность альтернативным способом. Следует отметить, формирование элемента учетной политики в данном случае осложняется тем, что указанное право (возможности) может быть предоставлено разными нормативными актами.  Например, три альтернативных варианта порядка учета и финансирования ремонта основных средств устанавливаются следующими нормативными актами:    1) Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (п. 27), согласно которому (в совокупности с п. 7 ПБУ 10/99) затраты на ремонт основных средств могут относиться не себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы;   

     2) Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 72), аналогичная норма содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (п. 69), согласно которым в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств;         

     3) Инструкцией по применению плана  счетов (счет 97 «Расходы будущих  периодов»), согласно которой фактические затраты на ремонт основных средств могут быть отражены по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем по специальному расчету списываются на счета учета затрат.     Для целей формирования учетной политики не имеет значения, каким способом установлен выбор, однако этот момент является важным для квалификации противоречий и их преодоления.     Противоречие в нормативном регулировании возникает в том случае, когда в одной и той же ситуации одна норма обязывает совершить одни действия, а другая в той же ситуации обязывает совершить другие действия (т.е. имеет место взаимоисключение норм - одна норма исключает исполнение другой); разные нормы в одной и той же ситуации возлагают на организацию разные обязанности. В случае, если одна норма в определенной ситуации предоставляет организации право исполнить обязанность одним способом, а другая в этой же ситуации предоставляет право исполнить обязанность другим способом, в таком случае противоречия в нормативном регулировании не наступает, а возникает возможность (и обязанность) выбора элемента учетной политики. 

     Таким образом, противоречие в нормативном  регулировании может иметь место  только при возложении на организацию  обязанностей (примеры противоречий и возможные способы их разрешения рассмотрены ниже). Отдельные организации наличие противоречивых норм воспринимают как возможность выбора для целей формирования элемента учетной политики. Исходя из выше изложенного, при наличии двух (и более) противоречивых норм у организации нет выбора для целей формирования элемента учетной политики, и для разрешения противоречия следует использовать специальные юридические средства (правила), разработанные юриспруденцией. 

2.2. Виды противоречий  и способы их  преодоления

      Анализ  регулирующих бухгалтерский учет нормативных актов позволяет выделить следующие виды противоречий:     

     1) противоречия между нормами Федерального  закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ  «О бухгалтерском учете» и  нормами приказов Минфина России (подзаконных актов);         

     2) противоречия между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);    

     3) противоречия между нормами Положений  по бухгалтерскому учету (ПБУ)  и нормами методических указаний, являющихся нормативными правовыми актами;          

     4) противоречия между нормами Инструкции  по применению плана счетов  и нормами Положений по бухгалтерскому  учету (ПБУ);   

     5) противоречия между нормами Положений  по бухгалтерскому учету (ПБУ);            

     6) противоречия между положениями  (элементами) учетной политики и  нормативными актами Минфина  России;        7) противоречия между нормативными актами и актами Минфина России разъяснительного характера (актами толкования).     Указанные выше виды противоречий можно объединить в три группы: 1) противоречия между нормативными правовыми актами (противоречия в системе нормативного правового регулирования бухгалтерского учета);    2) противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия в системе методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета);  

     3) противоречия между нормативными  правовыми актами и актами  методического (нормативно-технического) характера (противоречия между  системой нормативного правового регулирования и системой методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета).  

     Как уже отмечалось выше, для разрешения противоречий юриспруденцией разработаны  следующие правила.      

     Если противоречат друг другу акты, имеющие разную юридическую силу, то применяется акт, обладающий более высокой юридической силой, т.е. за основу берется принцип иерархии нормативных актов. Приоритет закона над подзаконными актами установлен Конституцией РФ (ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 90; ст. 115; ч. 2 ст. 120).          

     Также, согласно п. 2 ст. 13 «Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации» от 24.07.2002 № 95-ФЗ: «Арбитражный суд, установив  при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу».       

     2) Если противоречат  друг другу акты одинаковой юридической силы (например, Приказы Минфина России), но изданные в разное время, приоритет имеет последний согласно принципу: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится. Значение имеет именно дата издания (принятия) нормативного акта, а не момент его вступления в силу, регистрации в Минюсте России и др.    

     3) Если общая норма  противоречит специальной норме,  приоритет имеет специальная  норма. Подразделение норм на  общие (общие правило поведения)  и специальные (специальное, особое правило поведения) осуществляется в зависимости от сферы их действия. Соответственно, общие нормы регулируют определенный род отношений (фактов хозяйственной деятельности), а специальные - вид отношений (фактов хозяйственной деятельности) данного рода¹³.         

     Пример  общей нормы (общее правило): стоимость  основных средств, в которой они  приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Пример специальной нормы (специальное правило): затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.   Специальная норма ограничивает объем, сферу регулирования общей нормы, делает изъятия из общей нормы. Наличие специальной нормы требует ограничительного толкования общей нормы. Очевидно, что вопрос о противоречии общих и специальных норм легче разрешается, если это нормы одного нормативного акта. Если это нормы разных нормативных актов, но одной юридической силы, или, тем более, разной юридической силы, то разрешение противоречий осложняется вопросами их временного и иерархического соотношения, необходимостью использования выше приведенных правил: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится; акт высшей юридической силы имеет приоритет перед актом меньшей юридической силы.      

     4) Если противоречат друг другу  нормы-принципы и любые другие  нормы (за исключением специальных  норм), то приоритет имеют нормы-принципы. Нормы-принципы непосредственно  не регулируют (не устанавливают  конкретных прав и обязанностей) ведение бухгалтерского учета, они содержат те основные положения (предписания, установление) в соответствии с которыми строится нормативное регулирование бухгалтерского учета.      Именно нормы-принципы «являются тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета».  

     Основные  принципы (нормы-принципы) ведения бухгалтерского учета установлены ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском  учете».         

     Следует иметь в виду, что из нормы-принципа, как и общей нормы, специальными нормами могут быть установлены изъятия, исключения.  Так, согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» «Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета». Согласно п. 3 ст. 4 названного Закона «Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно ст. 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации учет доходов и расходов ведется в книге учета доходов и расходов, форма которой утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Из сказанного следует, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, для учета доходов и расходов метод двойной записи не используют.    

     Правила 1, 2 и 3 являются не только юридико-теоретическими разработками, но и имеют нормативное (общеобязательное) значение. Первое закреплено в Конституции РФ, в Арбитражном процессуальном кодексе РФ, в Гражданском процессуальном кодексе РФ. Второе и третье поддерживаются правовой позицией Конституционного суда РФ.     

      Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 № 199-О «в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и  те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого  по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы»¹⁴.        

     Указанные правила традиционно используются для разрешения противоречий в правовом регулировании. Однако для разрешения противоречий в нормативном регулировании бухгалтерского учета их недостаточно, поскольку, во-первых, встречаются случаи, когда противоречащие друг другу акты одного уровня принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо правило о приоритете наиболее позднего акта. В таких случаях при разрешении противоречий следует учитывать связь факта хозяйственной деятельности (рассматриваемого вопроса), который регулируется противоречивыми нормами, с предметом регулирования нормативных актов, в которых эти нормы содержатся. Разрешение противоречий, исходя из предмета правового регулирования, является следствием деления права на отрасли и институты. По общему правилу нормы (и соответствующие акты), регулирующие поведение (действия, поступки) в сфере одного института, не распространяют свое регулирующие действие на другие институты.      

     Во-вторых, как уже отмечалось выше, в системе  нормативного регулирования бухгалтерского учета встречаются противоречия не только между нормативными правовыми  актами, но и противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера, а также противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера.       

     Правила разрешения таких противоречий требуют  дополнительного исследования. Однако, учитывая схожую природу данных видов актов (урегулирование поведения посредством установления норм), считаем возможным применить для разрешения противоречий между нормами методических (нормативно-технических) актов те правила, которые разработаны для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами.¹⁵     На основании вышеизложенного для разрешения указанных противоречий нами сформулированы дополнительные правила.   

     5) Если противоречат  акты друг другу акты одинаковой юридической силы (например, Приказы Минфина России), изданные (принятые) одновременно, то приоритет имеет акт, к предмету регулирования которого непосредственно относится рассматриваемый вопрос.    

     6) Если акт методического  (нормативно-технического) характера противоречит нормативному правовому акту, то приоритет имеет последний. 

     7) Если противоречат  друг другу акты методического  (нормативно-технического) характера,  то для разрешения противоречий  следует использовать правила,  разработанные для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами, за исключением правила о приоритете акта более высокой юридической силы.