Нормативное регулирование бухгалтерского учета

     Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной  помощи» ПБУ 13/2000 (приказ Министерства финансов РФ от 16.10.2000 г. № 92н).

     Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (приказ Министерства финансов РФ от 27.12.07 г. №153н). 

     Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»  ПБУ 15/2008 (приказ Министерства финансов РФ от 06.10.2008 г. № 107н).         

     Положение по бухгалтерскому учету «Информация  по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2002 г. № 66н).             Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно - исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (приказ Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. № 115н). 

     Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (приказ Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. №114н).  Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (приказ Министерства финансов РФ от 10.12.2002 г. № 126н). Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (приказ Министерства финансов РФ от 24.11.2003 г. №105н).  Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных знаний» ПБУ 21/2008 (приказ Министерства Финансов РФ от 06.10.2008 г № 106н).

      Представленные  выше документы II уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета условно можно разделить на 3 группы:  - первая группа - включает в себя ПБУ, раскрывающие правила учета активов и обязательств организации (ПБУ 3/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 15/01, ПБУ 17/02, ПБУ 19/02);       - вторая группа - включает в себя ПБУ, раскрывающие правила учета финансовых результатов организации (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/94, ПБУ 13/2000, ПБУ 18/02);           - третья группа - включает в себя ПБУ, раскрывающие правила формирования бухгалтерской отчетности и информации об организации, приводимой в бухгалтерской отчетности (ПБУ 1/98, ПБУ 4/98, ПБУ 7/98, ПБУ 8/01, ПБУ 11/2000, ПБУ 12/2000, ПБУ 16/02, ПБУ 20/03)¹⁰.     Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета. Отечественные ПБУ в отличие от международных стандартов носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учёта соответствующих объектов. Согласно Закону «О бухгалтерском учете», при принятии учетной политики организация должна утвердить рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности     и полноты учета и отчетности. Пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации гласит: «Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операции (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации». Рабочий план счетов бухгалтерского учета содержит применяемый в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета.        

     Рабочие планы  счетов  организации  сферы  материального производства содержат, как правило, счета из всех разделов типового Плана счетов:  

     1. Внеоборотные активы;        

     2. Производственные запасы;         3. Затраты на производство;         4. Готовая продукция и товары;       

     5. Денежные средства;         

     6. Расчеты;           

     7. Капитал;            8. Финансовые результаты;         9. Забалансовые счета.          В рабочие планы счетов организации в зависимости от осуществляемых ими видов деятельности и производственной структуры включают определенные типы специфических счетов.    

     III уровень системы - методические  указания (типовые указания и  рекомендации) по ведению учета,  позволяющие подробно раскрыть конкретные способы и правила ведения бухгалтерского учета применительно к соответствующим ПБУ, другие аналогичные документы (например, План счетов бухгалтерского учета, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и т.д.).       Методические рекомендации и инструкции  призваны конкретизировать учётные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инструкций).    Особое место среди нормативных документов данного уровня отводится Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000г. №94н, где определяется порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Так же особое место занимают Закон о бухгалтерском учёте, Положения о бухгалтерском учёте и отчётности 1992, 1994 и 1998 гг. и положение «Учётная политика организации» (1994 и 1998 гг.). Они предоставили организациям право выбора вариантов учёта и оценки соответствующих объектов (оценки готовой продукции, товаров и другого имущества, учёта затрат на производство продукции, выпуска продукции, её реализации и др.) в соответствии с установленной организацией учётной политикой.  Положения о бухгалтерском учёте и отчётности, ввиду его значимости подвергается постоянной переработке. В дальнейшем в Положения вносятся изменения и дополнения. Оно призвано конкретизировать Закон о бухгалтерском учете. Положение включает шесть разделов.    В разд. I «Общие положения» определены порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами, а также взаимоотношения организации с внешними пользователями бухгалтерской информации. Указывается, в частности, на обязанности Министерства финансов РФ по разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету, на ответственность руководителя за организацию учета в организации и др. В этом же разделе определены сущность бухгалтерского учета и его задачи, указываются основные элементы приказа по учетной политике.  В разд. II «Основные правила ведения бухгалтерского учета» изложены требования к ведению бухгалтерского учета.        В разд. III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» указаны состав бухгалтерской отчетности, порядок ее формирования, правила оценки статей бухгалтерской отчетности. В разд. IV «Порядок представления бухгалтерской отчетности» указывается, в какие сроки, по каким адресам и в каком порядке представляются бухгалтерские отчеты организациями различных правовых форм.         

     В разд. V «Основные правила составления сводной отчетности» излагается понятие сводной отчетности и определен порядок и сроки ее представления организациями и предприятиями различных правовых форм. 

     В разд. VI «Хранение документов» определены сроки хранения основных документов по бухгалтерскому учету, порядок их изъятия, возлагается ответственность за хранение первичных документов и учетных регистров на руководителей организаций.      

     IV уровень системы - рабочие документы  конкретной организации (учетная  политика организации, рабочий план счетов и т.д.).    

     Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения  учёта в нём.       

     В состав рабочих документов входят положение  об учетной политике организации (определяет способы и методы бухгалтерского учета и оценки активов, и пассивов, включает рабочий план счетов бухгалтерского учета, составляемый на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета); рабочие документы по организации учета отдельных видов активов, затрат, собственного капитала и обязательств, иные документы, которые определяют, в частности, порядок организации первичного учета и документооборота. 

     Основные  рабочие документы организации:       -документ по учётной политике предприятия;      -утверждённые руководителем формы первичных учётных документов; - графики документооборота;         -утверждённый руководителем План счетов бухгалтерского учёта;  - утверждённые руководителем формы внутренней отчётности. 
 

Глава 2. Преодоление  противоречий и пробелов в нормативном  регулировании бухгалтерского учета

2.1. Квалификация противоречий  и роль учетной  политики в их  преодолении

      Согласно  п. 8 Положения по бухгалтерскому учету  «Учетная политика организации» ПБУ 1/08 (утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №106н) «при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету». Таким образом, перед тем как приступить к формированию учетной политики следует ответить вопрос, в каких случаях у организации имеется такой выбор.   Для ответа на этот вопрос необходимо проанализировать способы регулирования бухгалтерского учета (т.е. способы, посредством которых осуществляется воздействие на организации при принятии ими решений (их действия) по вопросам бухгалтерского учета). 

     Нормативное регулирование (воздействие) осуществляется тремя способами: обязыванием; дозволением; запретом.     

     1) обязывание - это возложение на организации обязанности совершать определенные действия по вопросам бухгалтерского учета (учетные и иные процедуры);           

     2) дозволение - это предоставление  организациям права (возможности)  в определенных ситуациях (при  наступлении определенных обстоятельств) по своему усмотрению совершать определенные действия, т.е. право (возможность) исполнить обязанность альтернативным способом;  

     3) запрет - это возложение на организацию  обязанности не совершать определенные  действия.

      При первом способе регулирования (обязывании) содержание нормы может иметь:           

     1) однозначный характер и допускать один вариант поведения (так называемые абсолютно определенные нормы);      2) неоднозначный характер и допускать разные варианты поведения в виде прямого перечня альтернативных вариантов поведения (так называемые относительно определенные нормы). Именно относительно определенные нормы следует проанализировать, чтобы выбрать один способ их нескольких возможных. Примером такой нормы являются нормативные предписания, устанавливающие способы начисления амортизации объектов основных средств. Так, согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): «Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)»¹¹.   Следует иметь в виду, что не всякое перечисление нормативных установлений (предписаний, положений) является основанием для формирования (выбора) элемента учетной политики. Так, например, согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) «определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:         

     -срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;       - ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).   

     Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования  определяется исходя из количества продукции  или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.         

     По  нематериальным активам, по которым  невозможно определить срок полезного  использования, нормы амортизационных  отчислений устанавливаются в расчете  на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).  Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации».      

     В данном случае посредством перечня  нормативных предписаний установлена  обязанность при определенных условиях (обстоятельствах) использовать предназначенный для этих конкретных условий (обстоятельств) способ определения срока полезного использования. Т.е. каждый способ определения срока полезного использования соответствует (предназначен) конкретным фактическим обстоятельствам. Таким образом, в рассматриваемом случае у организации отсутствуют основания для формирования (выбора) элемента учетной политики.     

     При втором способе регулирования (дозволении) у организации есть выбор: воспользоваться  предоставленным правом или не воспользоваться. Предоставление права исполнить обязанность иным способом, по сути, означает установление альтернативного варианта (альтернативного способа учета). Следовательно, в данном случае организация, согласно п. 8 ПБУ 1/08, обязана сформировать элемент учетной политики. Следует отметить, некоторые организации при формировании учетной политики руководствуются правилом: «Если организация принимает решение не воспользоваться предоставленным правом исполнить обязанность альтернативным способом, то отсутствуют основания для формирования элемента учетной политики». Исходя из выше изложенного считаем, что подобные действия организации являются неправомерными. Как правило, на возможность исполнить обязанность альтернативным способом указывают термины: «вправе», «имеет право», «разрешается», «могут» и другие аналогичные. Например, абзацем 1 п. 9 ПБУ 10/99 установлена обязанность для целей формирования финансового результата определять себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). А это в отношении коммерческих расходов означает их распределение между проданными и не проданными товарами (продукцией, работами, услугами). В то же время абзацем 2 п. 9 ПБУ 10/99 установлено, что коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Таким образом, в данном случае способом дозволения установлен альтернативный вариант признания коммерческих расходов в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг)¹².  Очевидно, что при третьем способе регулирования (запрете) у организации отсутствует выбор. При установлении запрета, как правило, используются термины: «не допускается», «не разрешается», «запрещается» и другие аналогичные.      Таким образом, организация имеет выбор нормативного регулирования бухгалтерского учета в двух случаях: