Лекции по "Аудиту"

Теоретический материал. Аудиторский риск необходимо рассматривать как составную часть системы финансово-экономических рисков. В значительной мере общий аудиторский риск формируется под влиянием одних и тех же факторов. Риск наличия искажений в финансовых документах имеет два аспекта: внутренний и риск  в случае контрольной проверки.

Украинские специалисты  рассматривают общий аудиторский  риск как совокупность присущего  риска, риска контроля, риска невыявления  искажений.

В Национальных нормативах № 12 "Оценка системы внутреннего  контроля предприятия и риска, связанного с эффективностью ее функционирования" и № 32 "Оценки присущий риска и риска несоответствия внутреннего контроля, их влияние на независимые процедуры аудиторской проверки" сущность и определение разных видов риска имеют расплывчатый характер.

Оценка аудиторского риска представлена в более чем шести международных нормативах аудита. Поскольку Национальные нормативы аудита Украины утверждены решением АПУ № 73 от 18.12.98 и проходят адаптацию на территории Украины, аудиторские фирмы и аудиторы-предприниматели обязаны их придерживаться.

Риск аудита или общий  риск — это риск того, что аудитор может высказать неадекватную мысль в тех случаях, если в документах финансовой отчетности имеются существенные искажения (при неправильно подготовленной отчетности будет представлено аудиторское заключение без замечаний).

Риск аудита имеет  три составляющих:

• присущий риск;

•риск, связанный с  несоответствием функционирования внутреннего контроля;

• риск невыявления ошибок и искажений.

Присущий риск — это способность остатка на определенном бухгалтерском счете или в определенной категории операций  существенных ошибок, или предрасположенность к ошибкам по этим показателям в комплексе с ошибками на других счетах или по операциям, с предположением, что мероприятия внутреннего контроля предприятия на них не распространялись.

Риск несоответствия внутреннего  контроля предприятия — это вероятность того, что недостоверная информация, которая может существовать по классу операций или классу заключенных соглашений и может быть существенной как отдельно, так и в совокупности с недостоверной информацией по другим счетам или классам операций, не будет предупреждена или своевременно выявлена системой внутреннего контроля предприятия.

Риск контроля — это риск от неэффективности внутреннего контроля. Ведь система внутреннего контроля и аудита не всегда функционирует эффективно, и ошибки, которые могут случиться в системе, исправлены персоналом предприятия.

Риск невыявления непосредственно  связан с проведением независимых  процедур проверки. Сделанные аудитором оценки несоответствия внутреннего контроля и оценка внутреннего риска влияют на характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые используются аудитором с целью уменьшения вероятности невыявления ошибок и искажений и доказывают риск аудита к благоприятному уровню. Определенный риск невыявления ошибок существует всегда, даже если аудитор проверит 100 % остатков по счетам или все виды операций, так как большая часть аудиторских доказательств имеет скорее накопительный, чем итоговый характер.

Риск невыявления ошибок состоит в том, что аудиторские процедуры не всегда могут обнаружить ошибки по остаткам на определенном счете и по определенной операции.

С целью уменьшения аудиторского риска аудитор учитывает сделанные  им оценки присущего риска и риска  несоответствия внутреннего контроля при определении характера, сроков и объемов независимых процедур проверки.

          В процессе производства на  всех стадиях и циклах деловой  активности работники предприятия  (намеренно или не намеренно)  могут прибегать к искажениям и фальсификации. В результате таких действий предприятия могут иметь большие материальные и моральные потери, поэтму одной из основных задач аудита является выявление ошибок и фактов мошенничества, а также осуществление необходимых мероприятий по предупреждению возможных потерь предприятия. Для эффективной работы по выявлению и устранению ошибок и злоупотреблений в 1982 г. был разработан и утвержден международный норматив аудита "Обман и ошибка" Комитета по аудиторской практике (АРС) и инструкция "Ответственность аудиторов в связи с злоупотреблениями, другими аномалиями и ошибками". С 1 января 1999 г. в Украине приобрел силу национальный норматив аудита № 7 "Об ошибках и мошенничестве". Целью этого норматива является "обязательство правильного толкования и использования терминов "мошенничество" и "ошибка" с позиций подготовки аудиторского заключения, определения риска аудита и влияния мошенничества и ошибок на достоверность финансовой отчетности клиента".

Мошенничество предусматривает намеренный неправильный показ финансовой информации одним или несколькими должностными лицами из структуры руководства и служащих предприятия (может осуществляться путем манипуляций, фальсификаций и изменений записей на счетах бухгалтерского учета, в учетных реестрах или документах; намеренного неправильного отнесения к активам разных статей; уничтожения или пропуска записей операций или документов; отражения операций без раскрытия их содержания; подготовки и использования в учете фальсифицированных первичных документов).

Ошибка касается неумышленных нарушений в отражении финансовой информации, которые возникают в результате арифметических, грамматических или других ошибок в записях учетных данных; неумышленного пропуска или ложного представления об отдельных фактах; неправильного отражения счетных устройств; разных отклонений от правил контроля за деятельностью служебных лиц.

Обман является следствием намеренного нарушения в отображении финансовой информации одним или несколькими должностными лицами среди руководства и служащих предприятия. Он может осуществляться путем фальсификации, подделки или изменения записей на счетах бухгалтерского финансового учета или неправильного отнесения к активам или пассивам отдельных статей; уничтожения или пропуска отдельных хозяйственных операций или документов и т.п.

Аудит должен проводиться  так, чтобы обеспечить гарантию раскрытия  существенных неточностей в бухгалтерском учете и отчетности.

Различают два основных вида неточностей:

• ошибки,
• отклонения от норм.

Ошибка — это неумышленное искажение данных бухгалтерского учета и отчетности, а отклонение от нормы, наоборот, — неумышленное искажение показателей учета и отчетности.

Если аудитору удалось  обнаружить злоупотребления, то он должен прежде всего выяснить, как они  сказались на финансовой отчетности, а, следовательно, подвергнуть сомнению правильность этой информации. Однако если аудитор пришел к выводу, что наличие незаконных действий ставит под сомнение информацию финансовой отчетности, поскольку она неправильно отображает реальное состояние дел, то он обязан соответственно изменить свое заключение. Аудитор может также пересмотреть и собственное отношение к администрации. Если она знала про выявленных аудитором фактах  незаконных действий, но не сообщила о них раньше, то возникает серьезное сомнение относительно доверия к такой администрации.

Если клиент отказывается принять измененное аудиторское заключение или не принимает никакие меры, чтобы исправить недостатки в учете и отчетности, то аудитор может отказаться от дальнейшего выполнения заказа. Однако это решение имеет серьезные последствия и принятие его требует консультаций с юрисконсультом аудитора.

Особое внимание следует  обратить на ответственность администрации (не аудитор, а администрация фирмы-клиента  отвечает за правильность учетной политики, за создание и использование соответствующей  системы внутрихозяйственного контроля и за объективное составление финансовой отчетности). Отчетность публичных фирм-клиентов может включать отчет об обязанностях их администрации и об отношениях с аудиторскими фирмами.

Для составления обоснованных отчетов аудитор должен иметь  полную, достоверную и надежную информацию — аудиторские доказательства. Стандарты относительно количества, качества и процедур получения аудиторских доказательств установлены в национальном нормативе аудита "Аудиторские доказательства" № 14. Источниками информации могут быть учетная система, первичные документы, материальные активы, рабочие предприятия, контрагенты.

Все первичные документы  и учетные записи должны вестись  в соответствии с требованиями постановления  Кабинета Министров Украины "Положение  об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине" от 3 апреля 1993 г. № 250 и "Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете", утвержденного Приказом Министерства финансов Украины от 14 мая 1995 г. № 88, Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16 июля 1999 г. № 996-ХІV (с изменениями и дополнениями). Этот Закон вступил в силу с 1 января 2000 года. В соответствии с Программой реформирования системы бухгалтерского учета с применением международных стандартов, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 28 октября 1998 г. № 1706, вступил в силу целый ряд положений (стандартов) бухгалтерского учета, инструкций и методических указаний.

Количество и качество информации, которой может владеть  аудитор, во многом определяет качество аудиторского заключения, его адекватность финансовому и имущественному состоянию предприятия.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором, служащая базой для подготовки аудиторского заключения (отчета). Аудитор должен получить такое количество аудиторских доказательств, которое позволило бы ему подготовить аудиторское заключение.

Аудиторские доказательства включают первичные документы и  учетные записи, которые лежат  в основе составления отчетности, а также информацию, которая подтверждается из других источников.

Прямые доказательства — это данные, которые подтверждаются первичными документами и учетными записями.

Прямые доказательства подразделяют на:

• материальные — это документы и натуральные объекты,
• нематериальные — это моментные явления, а также информация  контрагентов предприятия, на котором проводится аудит.

Аудиторские доказательства получают путем объединения тестов систем контроля и процедур проверки на существенность.

На достаточность аудиторских  доказательств влияет ряд факторов:

• оценка аудитором характера и величины риска, присущего как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне остатков на счетах или по классу операций;
• характер систем учета и внутреннего контроля и оценка рисков контроля;
• опыт, приобретенный в процессе предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур с возможными выявленными фактами ошибок или мошенничества;
• источник и надежность имеющейся информации.

Надежность аудиторских  доказательств зависит от источника их получения — внутреннего или внешнего, а также от их характера.

По характеру различают:

• визуальные,
• документальные,
• устные доказательства.

Аудиторские доказательства, полученные от внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьего лица), более надежны, чем полученные из внутренних источников.

Аудиторские доказательства, полученные от внутренних источников информации предприятия, которое проверяется, надежны в случае наличия эффективных  систем учета и внутреннего контроля.

Аудиторские доказательства, полученные с помощью проведенных тестов, надежнее тех, которые получены от работников предприятия.

Аудиторские доказательства в форме документов или письменных подтверждений надежнее, чем устные подтверждения.

По доказательности  документы, которые проверяются, делятся на:

• первичные документы  — письменные свидетельства, которые  фиксируют и подтверждают хозяйственные  операции, включая распоряжения и  разрешения администрации (собственника) на их проведение;

• учетные записи (учетные  регистры) — носители специального формата (бумажные, машинные) в виде ведомостей, ордеров, машинограмм и т.п., предназначенные для хронологического, систематического или комбинированного накопления, обоснования и обобщения информации первичных документов, принятых к учету; 

• главная книга —  регистр синтетического учета, в  котором отражаются остатки на начало и конец отчетного периода, обороты  по дебету и кредиту соответствующих  счетов;

• финансовая отчетность — баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале;