Економіко-правовий аналіз нормативної бази з обліку грошових коштів

4.3. Концепція методики контролю і аудиту оборотних активів

Товарно-матеріальні цінності (ТМЦ) є сукупністю предметів праці, призначених для обробки, переробки  або використання у промисловому виробництві, будівництві, сільському господарстві, а також засоби праці, які за чинним законодавством включаються до складу оборотних засобів як малоцінні та швидкозношувальні предмети (МШП ) або як товари для продажу.

Основними завданнями аудиту товарно-матеріальних цінностей є  перевірка:

1) наявності та порядку  зберігання товарно-матеріальних  цінностей;

2) правильного і своєчасного  відображення в обліку всіх  операцій руху товарно-матеріальних цінностей;

3) додержання підприємством  встановлених норм списання;

4) відповідності аналітичних  показників обліку товарно-матеріальних цінностей синтетичним;

5) правильності відображення  в обліку руху МШП;

6) переоцінки та уцінки  проведення індексації товарно-матеріальних цінностей;

7) додержання підприємством  вимог проведення інвентаризації  ТМЦ.

Джерелами інформації для  проведення аудиту товарно-матеріальних цінностей є.

1. Баланс підприємства (форма  № 1).

2. Регістри синтетичного  обліку товарно-матеріальних цінностей  (Головна книга, відомості руху  товарно-матеріальних цінностей,  журнали-ордери № 6, 10, 11).

3.Аналітичні регістри  обліку товарно-матеріальних цінностей  (відомості, звіти матеріально  відповідальних осіб тощо).

4.Первинні документи з  обліку ТМЦ (картки складського  обліку, накладні, рахунки-фактури та ін.).

Нормативна база:

1. Положення "Про організацію  бухгалтерського обліку і звітності  в Україні", затверджено Постановою  Кабінету Міністрів України від  З квітня 1993 року № 250.

2. "Вказівки щодо організації  бухгалтерського обліку в Україні", затверджені наказом Мінфіну  України від 07.05.93 р. № 25.

3. Інструкція "Про інвентаризацію  основних засобів, нематеріальних активів, ТМЦ, коштів, документів та розрахунків", затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69.

4. Закон України "Про  оподаткування прибутку підприємств"  від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.

5. Положення "Про порядок  визначення розміру збитків від  розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей", затверджене Постановою КМУ № 116 від 22.01.96 p.;

6. Закон України "Про  внесення змін і доповнень  до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

7. Наказ Мінстату України  "Про затвердження типових  форм первинних облікових документів  з обліку сировини та матеріалів" від 21.06.96 р. № 193.

8. Наказ Мінстату України  "Про затвердження типових  форм первинних облікових документів  з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів" від 22.05.96 р. № 145.

9. Положення (стандарт) бухгалтерського  обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.11.99 р. № 246 зі змінами і доповненнями.

Бухгалтерський облік  товарно-матеріальних цінностей до 01.01.2000 р.

Для обліку товарно-матеріальних цінностей використовуються рахунки:

05 "Матеріали" для  обліку руху сировини, основних  та допоміжних матеріалів;

06 "Паливо" для обліку  наявності та руху палива для  технологічних потреб, експлуатації транспортних засобів, а також виробництва енергії або для опалення будівель, споруд;

08 "Запасні частини", де обліковуються готові деталі, вузли для заміни зношених  при проведенні ремонту основних  засобів;

12 "Малоцінні та швидкозношувальні  предмети";

41 "Товари" для відображення  руху товарно-матеріальних цінностей у сфері обігу і придбаних як товари для продажу.

Сировина, основні та допоміжні  матеріали, паливо, покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, запасні частини, інші матеріальні ресурси відображаються в обліку і звітності за їх фактичною собівартістю.

Фактична собівартість матеріальних ресурсів визначається, виходячи з витрат на придбання, митних зборів, витрат на транспортування, зберігання і доставку, що здійснюються сторонніми організаціями, комісійних винагород, сплачених постачальницьким організаціям.

Товари на підприємствах  роздрібної торгівлі відображаються в  балансі за продажними цінами, а  на оптових і постачальницько-збутових — за продажними (роздрібними) цінами або за цінами закупівлі.

Бухгалтерський облік  товарно-матеріальних цінностей після 01.01.2000 р.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у  фінансовій звітності визначає "Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246 зі змінами і доповненнями. Для обліку запасів використовуються рахунки другого класу плану рахунків [251].

Запаси включають:

— сировину, основні і  допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг обслуговування виробництва й адміністративних потреб. Ці запаси обліковуються на рахунку 20 "Виробничі запаси", який має такі субрахунки:— 201 "Сировина й матеріали";

— 202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби";

— 203 "Паливо";

— 204 "Тара й тарні матеріали";

— 205 "Будівельні матеріали";

— 206 "Матеріали, передані в переробку";

— 207 "Запасні частини";

— 208 "Матеріали сільськогосподарського призначення".

За дебетом рахунка 20 "Виробничі  запаси" відображається надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом — витрачання виробничих запасів на виробництво, переробка, відпуск на сторону, уцінка тощо:

— незавершене виробництво, запаси, які обліковуються на рахунках 23 "Виробництво", 24 "Брак у виробництві", 25 "Напівфабрикати". Ці рахунки призначені для узагальнення інформації про витрати на виробництво, втрат від браку, про наявність та рух напівфабрикатів власного виробництва. Ці рахунки мають відношення до запасів незавершеного виробництва витрат, щодо яких підприємством ще не визнано доходу. За дебетом рахунка 23 "Виробництво" відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, виробничі накладні витрати та втрати від браку, за кредитом — суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом-продукції.

Аналітичний облік за рахунком 23 "Виробництво" ведеться за видами виробництв, статтями витрат і видами або групами продукції.

За дебетом рахунка 24 "Брак у виробництві" відображають витрати через виявлений зовнішній та внутрішній брак; за кредитом — суми, що відносяться на зменшення витрат на брак.

За дебетом рахунка 25 "Напівфабрикати" відображається надходження вироблених напівфабрикатів, за кредитом — вибуття напівфабрикатів унаслідок виробничого використання, продажу;

— готову продукцію, яка  обліковується на рахунку 26 "Готова продукція", призначено для узагальнення інформації про наявність та рух  готової продукції. В тому випадку, коли реалізуються на сторону напівфабрикати, щодо яких підприємство визнало дохід, до цього розділу включається  рахунок 25 "Напівфабрикати". За дебетом відображається надходження готової продукції власного виробництва, за кредитом — її вибуття. Для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух сільськогосподарської продукції використовується рахунок 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва";

— товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) "fa утримуються підприємством з метою подальшого продажу.

Ці запаси обліковуються  на рахунку 28 "Товари". Рахунок 28 "Товари" має такі субрахунки:

— 281 "Товари на складі";

— 282 "Товари в торгівлі";

— 283 "Товари на комісії";

— 284 "Тара під товарами";

— 285 "Торгова націнка".

На субрахунках 281 .284 за дебетом  відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом — зменшення. За дебетом рахунка 285 відображається зменшення (списання) торгових націнок, за кредитом — збільшення;

— малоцінні та швидкозношувані  предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року. Ці запаси обліковуються на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети". За дебетом рахунка 22 відображаються за первісною вартістю придбані (отримані) або виготовлені малоцінні та швидкозношувані предмети, за кредитом — за обліковою вартістю їх відпуск в експлуатацію;

— молодняк тварин і тварини  на відгодівлі, продукцію сільського та лісового господарства, якщо вони оцінюються за Положенням [251]. Ці запаси обліковуються на рахунку 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі". Рахунок 21 має такі субрахунки:

— 211 "Молодняк тварин на вирощуванні";

— 212 "Тварини на відгодівлі";

— 213 "Птиця"; 21 \ "Звірі";

— 215 "Кролі";

— 216 "Сім'ї бджіл";

— 217 "Доросла худоба, що вибракувана з основного стада";

— 218 "Худоба, що прийнята від населення для реалізації".

За дебетом рахунка 21 "Тварини  на вирощуванні та відгодівлі" відображається надходження, приріст тварин на вирощуванні, які обліковуються за первісною  вартістю, за кредитом — вибуття.

При відпуску запасів у  виробництво, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним із таких методів:

— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

— середньозваженої собівартості;

— собівартості перших за часом  надходжень запасів (ФІФО);

— собівартості останніх за часом надходжень запасів (ЛІФО);

— нормативних затрат;

— ціни продажу.

Кабінет Міністрів України  Постановою "Про нормативи запасів  товарно-матеріальних цінностей державних  підприємств і організацій та джерела їх покриття" від 19.04.93 р. № 279 дозволив підприємствам і організаціям усіх форм власності провадити переоцінку залишків товарно-матеріальних цінностей на початок кожного місяця, за умови зміни цін на виробничі та інші запаси товарів і матеріалів, із спрямуванням сум дооцінки, одержаної від реалізації готової продукції, на поповнення власних оборотних коштів.

Перевіряється відповідність  дооцінки Порядку проведення дооцінки залишків товарно-матеріальних цінностей, затвердженому Міністерством економіки України та Міністерством фінансів України від 31.05.93 р. № 37-20/248 і № 07-104 з доповненнями від 25.07.94 р. № 90/63. Переоцінка товарно-матеріальних цінностей повинна проводитись один раз на місяць за цінами, що склалися у розрахунках із постачальниками на кінець попереднього місяця. У випадку відсутності надходжень ТМЦ за новими цінами підставою для визначення нової ціни може бути документальне її підтвердження за підписом керівника підприємства-постачальника. Якщо ж надходжень ТМЦ за новими цінами не було і документальне підтвердження постачальника про нові ціни відсутнє, то дооцінка залишків ТМЦ проводиться за цінами, що склалися на час дооцінки на аналогічні вироби, які виготовляються підприємствами України.

Виходячи з наведеного, результати переоцінки ТМЦ (у разі зміни  цін), проведеної з порушенням встановленого  порядку, вважаються недійсними. У цьому  випадку перевіряючий повинен визначити, на яку суму було занижено оподатковуваний  прибуток (дохід) внаслідок віднесення сум дооцінки на поповнення власних оборотних коштів підприємства або віднесення втрат від переоцінки на збитки підприємства.

"Положенням про порядок  уцінки і реалізації продукції,  що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення", затвердженим Наказом Мінфіну від 10.09.96 p., передбачено можливість уцінки товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення, що залежалися (не мають збуту більше трьох місяців і не користуються попитом у споживачів, а також товари та продукція, які частково втратили свою первісну якість).

Аудитор перевіряє правильність визначення обсягів товарів і  продукції, що підлягають уцінці, організації проведення уцінки та її документального оформлення. Особлива увага приділяється визначенню джерел фінансування уцінки та відображення її в бухгалтерському обліку. Сума уцінки відноситься на результати фінансово-господарської діяльності підприємства лише за недостатності торговельних надбавок та коштів фонду дооцінки товарно-матеріальних цінностей.

Аудит малоцінних та швидкозношуваних предметів проводиться поетапно.

Спочатку аудитор вивчає системи обліку МШП на підприємстві. Визначає, які види малоцінних та швидкозношуваних предметів використовуються .

Далі перевіряється правильність віднесення придбаних предметів  та засобів до малоцінних та швидкозношуваних предметів за критеріями, встановленими законодавством. Для цього досліджуються первинні документи з оприбуткування малоцінних та швидкозношуваних предметів, на підставі яких аудитор робить висновок про дотримання підприємством вимог законодавства з питань віднесення придбаних засобів та предметів до МШП.

Аудитор повинен перевірити, чи МШП відображаються на рахунку 12 незалежно від джерел коштів, за рахунок яких вони придбані.

Велику увагу слід приділити  перевірці правильності та обліку списання МШП. Метод їх списання повинен відповідати  виду та вартості МШП на підприємстві. Спочатку перевіряються МШП, які  повністю списані на виробництво  або за якими знос нарахований  у розмірі 100%.

Далі перевіряються предмети, списані шляхом нарахування зносу  в розмірі 50% вартості при передачі їх зі складів в експлуатацію та в розмірі решти 50% при вибутті. Як підсумок, перевіряється порядок  списання предметів шляхом нарахування  зносу, виходячи з терміну їх служби. На кожному етапі перевірки правильності списання МШП аудитор визначає відповідність використаного підприємством методу чинному законодавству України.