Бухгалтерский учет лизинговых операций

--------------------------------

    <*> Имеется в виду Закон о лизинге. 

    Выкупная  стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу.

    Следовательно, выкупная стоимость не учитывается  в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов".

    Таким образом, если разложить по составляющим лизинговый платеж как сумму расходов на приобретение предмета лизинга плюс дополнительные расходы плюс вознаграждение лизинговой компании, то, по мнению чиновников из ФНС и Минфина, лизингополучатель может в расходы включить только вознаграждение лизинговой компании и часть дополнительных расходов, не формирующих первоначальную стоимость предмета лизинга у лизингодателя.

    Более поздняя позиция Минфина по данному  вопросу изложена в Письме от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392. В нем чиновники указали:

    "В  соответствии с гражданским законодательством  договор лизинга может предусматривать,  что предмет лизинга переходит  в собственность лизингополучателя  после уплаты всей суммы лизинговых платежей, без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты".

    Арбитражная практика свидетельствует в пользу отнесения лизинговых платежей к  прочим расходам (см., например, Постановления  ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2002 N Ф04/3420-356/А67-2002, Северо-Западного округа от 15.05.2002 N А56-32337/01, Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3251-499/А70-2004, Северо-Кавказского округа от 17.05.2005 N Ф08-2017/2005-839А, Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7).

    Во избежание налогового спора по поводу отсутствия в договоре выкупной стоимости при переходе права собственности после уплаты лизинговых платежей лизингополучателю можно посоветовать читателю:

    - во-первых, воспользоваться рекомендацией,  данной чиновниками Минфина, т.е. установить выкупную стоимость в дополнительном соглашении;

    - во-вторых, не заключать договоров  с переходом права собственности  без установления выкупной стоимости.  В договоре обязательно указывать  размер выкупной стоимости, причем  не ниже остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета лизингодателя. 

Возможность применения лизингодателем

или лизингополучателем амортизационной премии 

    В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация  имеет право включать в состав расходов расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Их первоначальная стоимость определяется на основании ст. 257 НК РФ. Данный порядок не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.

    Вышеназванные расходы в литературе получили наименование амортизационной или инвестиционной премии.

    Предметы  лизинга согласно п. 7 ст. 258 НК РФ относятся к амортизируемому имуществу.

    Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, то как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

    Первоначальной  стоимостью имущества, являющегося  предметом лизинга, признается сумма  расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и  доведение до состояния, в котором  оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

    Таким образом, с одной стороны, предметы лизинга являются амортизируемым имуществом, с другой стороны, они в НК РФ прямо не названы основными средствами и по данному признаку к ним не может применяться п. 1.1 ст. 259 НК РФ, который дает возможность единовременно списать 10% первоначальной стоимости основного средства.

    При этом отнесение доходных вложений в  материальные ценности к основным средствам в бухгалтерском учете с 1 января 2006 г. не означает, что данный порядок распространяется на правила налогового учета. Изменения в бухгалтерском учете основных средств не повлекли за собой изменений в налоговом учете, так как аналогичная поправка в гл. 25 НК РФ не вносилась.

    Проанализируем  позицию чиновников из Минфина по данному вопросу.

    Минфин  России в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132 разъяснил: "Оборудование, приобретенное для  передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств единовременно.

    Что касается основных средств, приобретаемых  лизинговой компанией в собственность  и передаваемых в краткосрочную  аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае льгота, установленная  п. 1.1 ст. 259 НК РФ, может быть применена в общеустановленном порядке".

    Буквальное  прочтение данных абзацев в Письме Минфина позволяет сделать вывод, что если договор лизинга заключен с переходом права собственности  на предмет лизинга, то применить  амортизационную премию лизингодатель не имеет права, а если договор лизинга заключен без права выкупа, то лизингодатель имеет право применить амортизационную премию.

    Обращаем  Ваше внимание, что это всего лишь ответ Минфина на частный вопрос налогоплательщика, а не нормативный  акт.

    Не  менее интересная позиция чиновников из Минфина выражена в Письме от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, в котором предмет лизинга назван товаром, предназначенным для продажи. И на этом основании инвестиционная льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, не применяется.

    В Письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94 вывод о неприменении п. 1.1 ст. 259 НК РФ основан на утверждении, что предметы лизинга учитываются в бухгалтерском  учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности, а не на счете 01 "Основные средства". Именно по этой причине, говорится в Письме, "оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложениях в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств".

    В прокомментированных Письмах Минфина  выражено общее мнение: лизинговые компании не вправе применять амортизационную премию. 

Формирование  первоначальной стоимости

при осуществлении  лизингополучателем

дополнительных  расходов 

    В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость предмета лизинга формируется  у лизингодателя. Поэтому если монтаж и пусконаладочные работы, другие работы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, в котором  оно пригодно для использования, осуществляются за счет средств лизингополучателя без последующего возмещения ему данных сумм лизингодателем, то такие расходы не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, а учитываются у лизингополучателя в составе расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

    Данная  позиция изложена, например, в Письмах  Минфина России от 07.09.2005 N 03-11-04/2/71, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/473.

    Так, во втором из названных Писем говорится: "...Расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга  до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе  проектные, монтажные и пусконаладочные  работы), не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.

    ...Расходы  лизингополучателя по доставке  и доведению предмета лизинга  до состояния, в котором он  пригоден к эксплуатации, следует  учитывать при определении налоговой  базы по налогу на прибыль  с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга".

    Однако такой позиции чиновники из Минфина придерживались не всегда.

    В Письмах Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117, от 11.03.2004 N 04-02-05/3/21 указывалось, что лизингополучатель не вправе учитывать данные расходы для  целей обложения налогом на прибыль.

    В Письмах Минфина России от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/31, от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335 высказана  иная точка зрения, в соответствии с которой расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга  до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, могут быть учтены для целей налогообложения в составе прочих расходов лизингополучателя при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, без включения данных расходов в первоначальную стоимость предмета лизинга. При этом лизингополучатель не вправе признать в налоговом учете расходы, которые по условиям договора несет лизингодатель.

    Признав право лизингополучателя включить в состав расходов, принимаемых для  целей налогообложения прибыли, дополнительные расходы, Минфин России в Письме от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/31 признал их в качестве расходов текущего (отчетного) налогового периода: "...Расходы по таможенному оформлению предмета лизинга, а также расходы по доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, осуществленные лизингополучателем в соответствии с условиями заключенного договора лизинга, могут быть отнесены при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода".

    Однако  позднее данная позиция подверглась  трансформации. Так, в Письме Минфина  от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335 указано, что данные расходы лизингополучателя следует  учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

    В соответствии со ст. 272 НК РФ, в случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы должны учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга. 

Порядок признания расходов на приобретение

предмета  лизинга у лизингодателя в  случае

учета имущества  на балансе

лизингополучателя и возврата этого имущества

на баланс лизингодателя 

    Налоговый спор возникает в случае приобретения предмета лизинга до 1 января 2006 г.

    До 1 января 2006 г. лизингодатель в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю  не мог единовременно отнести  к расходам первоначальную стоимость  объекта лизинга, так как у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга. Амортизировался объект у лизингополучателя в течение срока договора лизинга.

    Поэтому если по окончании договора лизинга  право собственности переходило к лизингополучателю, то у лизингодателя одновременно с доходами от передачи права собственности возникали и расходы в виде первоначальной стоимости предмета лизинга.

    А если предмет лизинга возвращался  к лизингодателю, то в этом случае в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем, учитывался по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя.