Бухгалтерский учет лизинговых операций

    Причем  установление срока полезного использования  с учетом срока эксплуатации у  предыдущих собственников никак  не влияет на право лизингодателя (лизингополучателя) применять в дальнейшем при амортизации  предмета лизинга повышающий коэффициент, предусмотренный договором. Позиция Минфина России по данному вопросу изложена в Письме Минфина России от 05.05.2005 N 03-03-01-04/1/231.

    Пунктом 8 ст. 259 НК РФ установлено, что для  амортизируемых основных средств, которые  являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

    Данные  положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным  группам, в случае если амортизация  по данным основным средствам начисляется  нелинейным методом.

    По  легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

    Таким образом, если сторонами договора лизинга  транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, вычисляется как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5.

    В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ для лизингового имущества, работающего в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе применить повышающий коэффициент, но не выше 2.

    Но  если предмет лизинга работает в  условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то применить одновременно и коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга (не более 3), и повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта (не более 2) не представляется возможным. В этом случае коэффициенты не перемножаются, поэтому в приказе об учетной политике необходимо определить, какой коэффициент применяется. И если договором лизинга предусмотрено применение повышающего коэффициента не более 3, то применить коэффициент по условиям среды лизингодатель не сможет.

    В налоговом учете начисление амортизации  согласно п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено  одним из следующих методов:

    - линейным методом;

    - нелинейным методом.

    Пунктом 3 ст. 259 НК РФ введено ограничение  на применение нелинейного метода к  зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По указанным объектам применяется только линейный метод начисления амортизации.

    Начисление  амортизации по предмету лизинга начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и осуществляется ежемесячно.

    Если  предмет лизинга передается на баланс лизингополучателю, то амортизацию  лизингодатель не начисляет. Расходами  у лизингодателя признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

    В соответствии с п. 8.1 ст. 272 НК РФ расходы  по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. Указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

    Таким образом, в течение срока действия договора стоимость предмета лизинга  полностью списывается в расходы.

    Доходы  лизингодателя от сдачи имущества  в лизинг для целей налогообложения  прибыли определяются лизингодателем в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

    Таким образом, в целях налогообложения  прибыли лизинговые платежи за минусом  суммы НДС, предъявленного к уплате лизингополучателю, признаются лизингодателем доходом от реализации услуг по предоставлению принадлежащего лизингодателю имущества в аренду.

    Если  в договоре лизинга предусмотрен переход права собственности  на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора может включаться и выкупная цена предмета лизинга. Выкупная цена является платой за получение права собственности на предмет лизинга.

    В налоговом учете выкупная стоимость  является доходом в момент перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя в отличие от лизинговых платежей, которые формируют текущие доходы лизингодателя.

    До  перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю  при фактическом перечислении выкупная цена учитывается у лизингодателя в составе авансов полученных. Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117 и от 12.04.2004 N 02-5-10/25, ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@.

    Формирование  расходов за пользование лизинговым имуществом у лизингополучателя зависит также от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

    Если  предмет лизинга учитывается  на балансе лизингодателя, то лизингополучатель  включает в состав прочих расходов, связанных с производством и  реализацией, лизинговые платежи в  соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

    Если  договором предусмотрен переход  права собственности к лизингополучателю  после уплаты лизинговых платежей и  выкупной стоимости, то выкупная стоимость, уплаченная до момента перехода права  собственности на предмет лизинга, у лизингополучателя не включается в текущие расходы, а относится к авансам выданным и сформирует стоимость предмета лизинга после его выкупа.

    Данное  положение применимо и в том  случае, если лизингополучатель учитывает  предмет лизинга на своем балансе.

    Для лизингополучателя лизинговое имущество, переданное ему на баланс, учитывается  в качестве амортизируемого имущества. Первоначальная стоимость предмета лизинга определяется исходя из суммы  всех расходов лизингополучателя на приобретение предмета лизинга.

    Первоначальной  стоимостью имущества, являющегося  предметом лизинга, на основании  п. 1 ст. 257 НК РФ признается сумма расходов на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для  использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

    Таким образом, вся сумма лизинговых платежей за весь период договора лизинга плюс дополнительные расходы, которые по условиям договора лизинга отнесены за счет лизингополучателя, формируют первоначальную стоимость предмета лизинга.

    К дополнительным расходам относятся, в  частности, расходы по доставке предмета лизинга или расходы по монтажу  и пусконаладке, которые были предусмотрены  в договоре лизинга как осуществляемые за счет средств лизингополучателя, и поэтому они не формируют первоначальную стоимость у лизингодателя.

    У лизингополучателя для целей  налогообложения прибыли в качестве расходов, уменьшающих налоговую  базу, принимаются суммы начисленной  амортизации по предмету лизинга в соответствии со ст. ст. 257 - 259 НК РФ. При этом в случае, если договором лизинга предусмотрено применение специального коэффициента не более 3, лизингополучатель имеет право на применение этого коэффициента. В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются и лизинговые платежи, перечисляемые лизингодателю, согласно договору лизинга.

    Таким образом, во избежание неправомерного принятия расходов в двойном размере (и как амортизация, и как лизинговый платеж) следует использовать алгоритм определения общей величины расходов.

    Общая сумма расходов не должна превышать  сумму начисленного лизингового  платежа по условиям договора.

    Если  сумма амортизации (с применением специального коэффициента не более 3 или с применением коэффициента по условиям агрессивной среды не более 2) меньше суммы лизингового платежа, то в состав расходов лизингополучателя включаются сумма начисленной амортизации плюс разница между величиной лизингового платежа и суммой амортизации.

    Например, амортизационные отчисления для  целей налогообложения прибыли  составили 15 000 руб., величина текущего лизингового платежа составляет 20 000 руб. Таким образом, общая сумма  расходов лизингополучателя составила 20 000 руб., в виде амортизационных отчислений - 15 000 руб., лизинговый платеж - в сумме 5000 руб.

    Если  сумма амортизации (с применением  специального коэффициента не более 3 или с применением коэффициента по условиям агрессивной среды не более 2) больше суммы лизингового платежа, то в состав расходов лизингополучателя включается сумма начисленной амортизации, но не более чем величина лизингового платежа. 

    Пример. Амортизационные отчисления для  целей налогообложения прибыли  составили 15 000 руб. (применен специальный коэффициент не более 3).

    Величина  текущего лизингового платежа - 12 000 руб.

    Таким образом, общая сумма расходов лизингополучателя  составила 12 000 руб. только в виде амортизационных  отчислений. 

    Если  по условиям договора к лизингополучателю  переходит право собственности на предмет лизинга, то выкупная стоимость сформирует в налоговом учете первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга. При установлении срока полезного использования следует учесть срок, в течение которого данный предмет учитывался в качестве лизингового имущества, по аналогии с основными средствами, бывшими в эксплуатации.

    То  есть если срок договора лизинга составил два года, а срок полезного использования  в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, составляет пять лет, то амортизировать основное средство следует в течение оставшихся трех лет.

    Проанализируем  наиболее спорные вопросы определения  налоговой базы у лизингополучателя и у лизингодателя. 

Отсутствие  выкупной стоимости в договоре лизинга

при условии  перехода права собственности

на лизинговое имущество

после выплаты  всех лизинговых платежей 

    В Письме Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 указано: "В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю".

    Позиция чиновников, изложенная в вышеуказанном Письме, состоит в следующем: если в договоре не указана выкупная стоимость предмета лизинга, то лизингополучатель в течение действия договора лизинга не должен включать в расходы сумму лизинговых платежей или сумму амортизационных отчислений.

    В Письме Минфина России от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288 указана иная позиция по данному  вопросу:

    "Расходы  по уплате выкупной цены предмета  лизинга в налоговом учете  лизингополучателя формируют первоначальную  стоимость амортизируемого имущества, которая определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

    В составе прочих расходов, связанных  с производством и (или) реализацией, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ могут  быть учтены лизинговые платежи в  той части, в которой они уплачены за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование (лизинговый платеж, уменьшенный на величину выкупной стоимости предмета лизинга)".

    Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС  России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ "О порядке  учета лизинговых операций":

    "В  соответствии со ст. 28 Закона <*> под лизинговыми платежами понимается  общая сумма платежей по договору  лизинга за весь срок действия  договора лизинга, в которую  входит возмещение затрат лизингодателя,  связанных с приобретением и  передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.