В отдельных случаях на практике возникают  сложности по разграничению трудовых и гражданско-правовых договоров. Однако необходимо помнить, что предметом  гражданско-правового договора является лишь определенный результат труда, выполнение индивидуального конкретного трудового задания, осуществляемого без подчинения исполнителя работы внутреннему трудовому распорядку предприятия. Следовательно, поездка гражданина, осуществляющего деятельность согласно  гражданско-правовому договору, с целью выполнения работы вне места его проживания не может рассматриваться  в качестве служебной командировки.

      Если условиями договора гражданско-правового  характера предусмотрено возмещение  заказчиком расходов, связанных с выполнением  исполнителем работ вне места его проживания, то в соответствии с подпунктом «д» пункта 6 статьи 3 Закона РФ  «О подоходном налоге с физических лиц» такие суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов исключаются для целей налогообложения из совокупного дохода исполнителя при подаче им  декларации в налоговую инспекцию по итогам года.

      В остальных случаях суммы,  направленные заказчиком на возмещение  расходов исполнителю в связи с выполнением работ вне места его проживания, подлежат налогообложению  в общеустановленном порядке [45,стр. 44]. Если предприятие направило работника в командировку для выполнения служебного поручения и  оформило это в порядке, предусмотренном законодательством, а оплату поездки произвело другое предприятие, то в налогооблагаемый доход гражданина не включаются суточные в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные расходы. При отсутствии договора на выполнение работ между организацией, направившей гражданина в командировку, и организацией, с которой гражданин состоит в трудовых отношениях, стоимость поездки, оплаченной организацией, следует рассматривать как личный доход гражданина, подлежащий налогообложению на общих основаниях [30, стр. 7]. Кроме того, необходимо  помнить о включении в облагаемый подоходным налогом доход работника сумм, по которым работник не отчитался в течение установленного срока.

    Если  работник не представил авансовый отчет  о расходовании сумм, выданных ему на командировочные расходы, или не возвратил в кассу остатки неиспользованных подотчетных сумм в установленный срок,  бухгалтерия вправе из начисленной работнику заработной платы удержать данную задолженность в установленном действующим законодательством порядке.

    Если  на предприятии  подотчетные суммы  числятся за получившими их работниками  длительное время, в том числе  по истечении трех дней после установленного срока отчета о командировочных  расходах, рекомендуется получить письменные объяснения от соответствующих подотчетных лиц и рассмотреть вопрос о включении выданной суммы в совокупный годовой доход каждого из этих  подотчетных лиц или, если это возможно, удержать указанные суммы из заработной платы соответствующих подотчетных лиц.

    По  средствам, выданным без установления срока возврата, отраженным на отчетную дату по дебету счета 71, налог не удерживается. Но при последующем списании средств из подотчета без оправдательных документов эта сумма  облагается подоходным налогом на общих основаниях. При этом подоходный налог начисляется по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Подоходный налог".  

    Недопустимо производить списания задолженности  подотчетных лиц без представления ими соответствующих оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы. Подотчетные суммы, необоснованно списанные с лиц без удержания из заработной платы (доходов), на основании статей 2 и 7 Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» подлежат включению в совокупный  налогооблагаемый доход этих  лиц того календарного года, в котором суммы были списаны.

    Предприятия, не удержавшие с указанных сумм подоходный налог, привлекаются к ответственности в порядке, предусмотренном статьей 21  названного Закона.

    Сверхнормативные  и неподтвержденные расходы по командировке влекут за собой применение налоговых  отношений по прибыли. Сумма сверхнормативных командировочных расходов присоединяется к налогооблагаемой прибыли и  входит в состав начисления налога на прибыль по общеустановленным  ставкам.

    Согласно  п.10 Перечня выплат, на которые не начисляются  взносы в Пенсионный фонд РФ, утвержденного 07.05.97. № 546 [48] страховые  взносы не начисляются на «суммы, выплачиваемые  в возмещение расходов, и иные компенсации работникам (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемых им в пределах норм, установленных законодательством РФ, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность». Размеры страховых взносов, подлежащих уплате в Пенсионный фонд РФ, установлены Федеральным законом от 04.01.99 № 1-ФЗ «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и Фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год» [47].

    Согласно  статье 1 указанного Закона организации-работодатели уплачивают страховые взносы в размере 28% от выплат, начисленных в пользу работника по всем основаниям независимо от источников финансирования, работающие граждане – в размере 1% от установленных выплат.

    Таким образом, предприятие должно уплачивать взносы в Пенсионный фонд РФ с сумм, превышающих установленные нормы, направленные на возмещение командировочных расходов (кроме сумм проживания сверх норм) в размере 28% от данных выплат, а также удерживать страховой взнос в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от выплат, полученных работником. [39, стр.18]

    Суточные, выплаченные работнику сверх установленной нормы, подлежат обложению подоходным налогом по совокупности с оплатой труда, на них начисляются взносы в ПФР, ФОМС и ГФЗН.

 

1.2.2. Бухгалтерский учет  и аудит расчетов  с подотчетными  лицами по командировкам за пределы Российской Федерации.

 

    Расходы, связанные с командировками за пределы  РФ, встречаются на предприятиях Архангельской  области редко и поэтому рассмотрим их не столь подробно, как были рассмотрены расходы по командировкам внутри страны.

 

    1.2.2.1. Правовое регулирование  командировок за границу.

 

    Оформление  командировок за границу регулируется постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974г. № 365 «Правила об условиях труда советских работников за границей» [27] с учетом постановления правительства РФ от 01 декабря 1993 года № 1261 «О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств» [48], а также инструктивным письмом ЦБ РФ № 107 от 2 сентября 1994 года «Об уточнении порядка обращения наличной иностранной валюты на территории РФ»[49].

    Срок  заграничной краткосрочной командировки не должен превышать 60 дней.

    В случае пребывания работника в командировке за границей более этого срока, выплата суточных начиная с 61 дня производится в размерах, предусмотренных для работников загранучреждений России при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение.

    Когда работник организации направляется в командировку в страну, входящую в состав СНГ, оформление ее осуществляется по аналогии с командировкой на территории России – то есть выписывается командировочное удостоверение. Загранпаспорт в случае командировок в страны – члены СНГ не требуется.

    Обязательное  требование при оформлении загранкомандировки – это приказ руководителя предприятия с указанием цели и срока командирования, а также страны пребывания.

    В случае командирования работника в  страны дальнего зарубежья, включая  Прибалтийские государства – бывшие республики СССР, оформление командировочного удостоверения не требуется, но обязательно  наличие загранпаспорта, по отметкам  контрольно-пропускных пунктов которого определяется время пребывания работника в загранкомандировке.

    Предприятия могут использовать еще два документа, определяющих  цель командировки – это командировочное задание, оформляемое на момент поездки, и командировочный отчет, оформляемый после приезда работником. Эти документы специально не регламентированы, но многие аудиторы советуют их использовать для обоснования производственного характера поездки и иных моментов, связанных с включением в затраты, или применением льготы по налогообложению. Так, например, если предприятие доказывает льготу по экспортным работам и услугам в связи с тем, они были произведены в стране импортера, отчет о командировке может быть подтверждением этого, поэтому не следует пренебрегать оформлением таких документов.

 

    1.2.2.2. Компенсации по  заграничной командировке.

 

    Едва  ли не главной целью аудитора при  проверке расходов по заграничным командировкам является проверка правильности возмещения затрат.

    Работнику, командированному за пределы России, кроме возмещаемых компенсаций по командировкам в пределах РФ (они были рассмотрены в разделе 1.2.1.3.), оплачиваются дополнительные расходы, связанные с необходимостью пересечения границы и использования иностранной валюты. Помимо расходов по проезду, найму жилого помещения, оплате суточных возмещаются следующие документально подтверждённые расходы:

• по получению виз и загранпаспорта;
• по прописке загранпаспорта при необходимости;
• по покупке иностранной валюты страны пребывания или обмену чека на валюту;
• оплата за провоз багажа.

    Аудитору  следует проверить, чтобы все  расходы, кроме суточных, были подтверждены документально (например, счетами, квитанциями, проездными документами), так как  при отсутствии оправдательных документов соответствующие командировочные расходы не возмещаются.

    Также необходимо при проверке затребовать  копию загранпаспорта, так как  при загранкомандировках функции документа, удостоверяющего фактическое время пребывания работника в месте командирования, выполняет его заграничный паспорт. Поэтому при возвращении из загранкомандировки он должен приложить к авансовому отчёту его копию с отметками контрольно-пропускных пунктов, в которых указаны даты пересечения границы. Авиабилеты, приложенные к авансовому отчёту, не являются основанием для оплаты суточных и подтверждением факта пребывания за границей.

    Расходы по найму жилья, подтверждённые соответствующими документами, и суточные возмещаются в пределах, установленных действующим законодательством.

    До 06.08.92 при краткосрочных командировках в государства – бывшие республики СССР действовали те же нормы возмещения, что и при командировках в пределах РФ. С 06.08.92 задним числом с опозданием почти на полгода Постановлением Правительства РФ от 22.02.93 № 148 [50] были введены новые нормы выплаты суточных при командировках в данные государства. Первоначально одинаковые для всех бывших республик СССР, кроме Прибалтики, а затем установленные с учётом реальной стоимости жизни в этих государствах нормы выплаты суточных приведены в таблице 1.6.

 

    Таблица 1.3.

 

Изменение размера суточных в странах, входящих в состав Содружества Независимых  Государств в 1990-х годах