Бухгалтерский учет и аудит расчетов с подотчетными лицами, персоналом по прочим операциям

    Как известно, с первого января 1995 года не производится деление  командировочных расходов в пределах и сверх норм при отнесении на себестоимость. Все  расходы, связанные с командировкой, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (для малых предприятий, не использующих калькуляционные счета, на счете 20).

    Вместе  с тем, поскольку корректировка налогооблагаемой базы прибыли необходима, на  большинстве предприятий вводятся отдельно субсчета к затратным счетам для  выделения сверхнормативной величины расходов с целью последующего включения её в расчет налога  на прибыль, облагаемая величина которой определяется  внесистемно [39, стр.18].

    Следует отметить, что согласно Указу Президента России от 08.05.96. № 685 [41] в редакции Указа от 24 июля 1997г. № 776 с 1998 года  плательщики налога на прибыль предприятий и организаций относят на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением некоторых видов, например, командировочных расходов (вместе с представительскими) в части, не  превышающей 10 % прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, но до исчисления суммы командировочных расходов. При этом суммы расходов, связанных командировочными расходами, в части, превышающей соответствующие пределы, относятся налогоплательщиками на себестоимость в последующих отчетных периодах на указанных условиях (по определённым причинам этот Указ не действует).

    С 1998 года командировочные и представительские  расходы подлежат отнесению на себестоимость  продукции (работ, услуг) в сумме, не превышающей 10 % прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, но до исчисления суммы представительских и командировочных расходов.

    Таким образом, нормированию подлежат не отдельные  элементы командировочных расходов, а их общая сумма по предприятию за отчетный период. Связь между нормой командировочных расходов и прибылью предприятия практически исключает возможность командировок для убыточных предприятий и резко сокращает командировочные ресурсы  предприятий, сводящих баланс с близкой к нулю прибылью.

    Если  предприятие при определенных командировочных  расходах, полностью относимых на себестоимость, имело нулевую прибыль, то с введением нового порядка относимые на себестоимость продукции командировочные расходы сокращаются для него в 10 раз.

    Не  доставит  особой радости данный порядок бухгалтериям предприятий, которым придется сначала оценивать  прибыль без учета представительских  и командировочных расходов, затем рассчитывать все подлежащие уплате с данной прибыли налоги, исходя из этого определять предельную сумму относимых на себестоимость командировочных и представительских расходов, после чего вновь рассчитывать прибыль и налоги уже с учетом данных расходов.

    Кроме того, из формулировки п.3 Указа следует, что норма отнесения  на  себестоимость командировочных и представительских расходов должна определяться исходя из прибыли, исчисленной без учета этих расходов, но с учетом расходов на обучение, и наоборот, норма расходов на обучение определяется без учета отнесения  их на себестоимость, но с учетом относимых на себестоимость командировочных и представительских расходов.

    Бухгалтерия оказывается в замкнутом круге, поскольку, не определив одну из этих норм, не имеет возможности точно  исчислить другую. Если же учесть, что  аналогичным образом исчисляются и допустимые размеры отнесения на себестоимость благотворительных взносов и расходов, связанных с выплатой процентов по займам (кредитам), то без применения сложных математических методов задача становится практически  невыполнимой. Ясность по данному вопросу может быть внесена только соответствующими нормативными документами, определяющими конкретный порядок расчетов.

    Но  наряду с отрицательными моментами  следует отметить, что с другой стороны, по мере увеличения прибыли  отчетного года предприятия вправе дополнительно списывать на издержки производства командировочные расходы, не списанные в предыдущем отчетном периоде текущего года по причине превышения исчисленной за этот период нормы, что специально оговорено в Указе № 685.

    После проверки бухгалтером авансового отчета и определения суммы к учету руководитель утверждает эту сумму, и она  проводится в аналитическом учете счета 71, чем списывается задолженность с конкретного работника. Перерасход или остаток  при этом проводятся через кассу с оформлением расходного или приходного ордера.

    Подотчетные суммы, не возвращенные работниками  в установленные сроки, отражаются по дебету счета 84 (согласно действующему Плану счетов) проводкой:

    Дебет 84  «Недостачи и  потери от порчи ценностей»

    Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

    В дальнейшем эти суммы списываются  со счета 84 в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из заработной платы работника) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (когда удержания не могут быть произведены).

    1.2.1.5.  Учет НДС с командировочных  расходов.

    Согласно  п.19 Инструкции ГНС РФ «О порядке  исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11.10.95. № 39 (с учетом изменений и дополнений) [12]  суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, связанным с затратами на командировки (расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах  служебными принадлежностями, а также расходами по найму жилого помещения), относимым на  себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы – налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении  организации (предприятия).

    В соответствии с вышеуказанным пунктом  Инструкции  суммы НДС, не выделенные отдельной строкой в документах, обосновывающих произведенные в  командировке расходы (оплата проезда, найма жилья, пользования  в поездах постельными принадлежностями), определяются по расчетной ставке  (16,67 %) от суммы затрат, относимых на себестоимость производимой продукции в пределах норм, установленных законодательством.

      Однако при этом не следует  забывать о том, что сумма  НДС может быть выделена  расчетным путем только в том случае, если сами оказанные услуги являются объектом  обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодательством.

    Так, например, необходимо помнить, что в  случае дополнительных расходов по оплате проезда в городском пассажирском транспорте (кроме такси, проезд в котором  возмещению  не подлежит), а также в морском, речном, железнодорожном и автомобильном транспорте пригородного сообщения НДС не засчитывается при расчетах с бюджетом, то есть расчетным путем не выделяется, так как услуги этих видов транспорта от НДС освобождены.

    При расчете сумм НДС от расходов по найму жилого помещения не следует  забывать, что в соответствии с  подпунктом «г» пункта  12 Инструкции ГНС РФ № 39 от налога  освобождается плата за проживание в общежитиях.

    Также не подлежат возмещению из бюджета  суммы НДС при осуществлении  затрат командированным сотрудником  по приобретению материальных ценностей (работ, услуг) у организаций розничной  торговли, общественного питания  и аукционной продажи товаров.

    Что касается дополнительных производственных расходов, разрешенных к возмещению руководителем предприятия, то НДС по ним выделяется из общей суммы затрат в зависимости от направленности таких расходов и только в том случае, когда в первичных документах выделена сумма НДС (в приходных кассовых ордерах, накладных, счетах-фактурах).

    Все вышесказанное относится к командировкам, связанным с производственной деятельностью организации. В случае же командирования сотрудника с целью, не связанной с производством, все командировочные расходы должны быть отнесены за счет соответствующего источника, которыми могут быть чистая прибыль или образованные за счет нее фонды. При этом подлежащие выделению суммы НДС также относятся на чистую прибыль.

    Забегая вперед, следует отметить, что в  соответствии с подпунктом «г» пункта 14 Инструкции № 39 [12] услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территорий государств- участников СНГ, в том числе и по территории Российской Федерации, при оформлении перевозок едиными международными перевозочными документами, а также услуги (работы) по  перевозке пассажиров и багажа воздушными судами между Россией и государствами-участниками СНГ в связи с заключением Российской Федерацией межправительственных соглашений о воздушном сообщении с государствами –участниками СНГ считаются экспортируемыми и, соответственно, не подлежат обложению НДС.

    В то же время данная льгота не распространяется на перевозки железнодорожным и  автомобильным транспортом между Россией и государствами-участниками СНГ, следовательно, из стоимости таких билетов сумма НДС не может быть выделена расчетным путем.

     (О командировках за пределы  России будет рассмотрено в  подразделе 1.2.2.)

    1.2.1.6.  Налогообложение  командировочных  расходов.

    Для целей налогообложения затраты  на командировки регулируют налоговые  отношения, возникающие между работников  предприятия и государством, а также налоговые отношения, возникающие между предприятием и государством. Первые определяются по отношению  к подоходному налогу, вторые  связаны с  расчетом НДС, налогом на прибыль и внебюджетными фондами [39, стр.19]. (о налоге на добавленную стоимость было рассмотрено в подразделе 1.2.1.5., а о налоге на прибыль частично рассказано в подразделе 1.2.1.4. ).

    Расчет  подоходного налога с командировочных  расходов предусматривается в следующих случаях:

• во-первых, если предприятием оплачены работнику сверхнормативные расходы суточных, документально подтвержденные расходы, которые не подлежат возмещению в общеустановленном порядке (такси, ресторанные счета и т.д.) не подтвержденные сверхнормативные расходы по найму жилья.

    Согласно  Инструкции ГНС РФ от 29.06.95. № 35 (с учетом изменений и дополнений № 8 от 31.03.99.)  [18]  пункт 8, подпункт «д» - «При оплате работником расходов на краткосрочные командировки внутри страны, так и за её пределы в облагаемый налогом доход не включаются суточные в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (за исключением проезда на такси), на провоз багажа, расходы  по найму жилого помещения,, получению заграничного паспорта и виз, прописке заграничного паспорта, а также по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту. В случае оплаты расходов по найму жилого помещения при направлении в командировки  внутри страны по установленным законодательствам нормам для оплаты жилого помещения при отсутствии подтверждающих документов выплачиваемые суммы налогообложению не подлежат».

    Стоимость жилого помещения, подтвержденная соответствующими документами (как в пределах норм, так и сверх норм), не рассматривается  в качестве дохода, подлежащего обложению подоходным налогом.

    В случае принятия руководителем организации решения о возмещении работнику расходов по найму жилого помещения при отсутствии подтверждающих документов выплаченные суммы, превышающие установленные нормы, включаются в налогооблагаемый доход работника [44, стр.43].

    Суммы, выделенные командированным работникам на питание и включенные в счет за наем жилого помещения, оплачиваются за счет суточных и возмещению не подлежат, а в случае оплаты включаются в совокупный доход работника для удержания подоходного налога согласно письму ГНС РФ от 14.06.96. № ВГ-8-08-442 [45].

• во-вторых, согласно п.4 разъяснения ГНС РФ от 23 апреля 1994 года № ЮБ-6-08/9 в том случае, когда в командировку (как внутри страны, так и за её пределы) направляется физическое  лицо, выполняющее работы по договору гражданско-правового характера, расходы по командировке (в пределах действующих норм)  относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Однако сам факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договорами гражданско-правового характера, следовательно, все расходы по ней должны включаться в доход физического лица.