Бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов

♦ накоплением соответствующих  сумм на пассивном, контрарном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;

♦ уменьшением первоначальной стоимости  объекта.

Амортизация нематериальных активов  как приобретенных предприятием, так и внесенных в качестве вклада в уставный капитал, относится  на затраты (включается в себестоимость  продукции, работ, услуг), если нематериальные активы используются в рамках уставной деятельности предприятия. На сумму  начисленной амортизации делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:

♦ при использовании счета 05 «Амортизация нематериальных активов»:

Д 20 «Основное производство»

Д 23 «Вспомогательные производства»

Д 25 «Общепроизводственные расходы»

Д 26 «Общехозяйственные расходы»

Д 44 «Расходы на продажу»

К 04 «Нематериальные активы»

К 05 «Амортизация нематериальных активов»;

В течение всего срока полезного  использования применяется один и тот же способ по группе однородных объектов нематериальных активов.

Расчет амортизации объектов нематериальных активов производится в ведомости. Начисление амортизации по вновь  поступившим нематериальным активам  начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого  объекта к бухгалтерскому учету, и исчисляется до полного погашения  стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) предприятием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если нематериальные активы используются не в рамках уставной деятельности предприятия, то на сумму начисленной  амортизации делаются бухгалтерские  записи на счетах бухгалтерского учета:

Д 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы»

К 05 «Амортизация нематериальных активов» или

Д 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы»

К 04 «Нематериальные активы».

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам  отражаются в бухгалтерском учете  путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения  этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой предприятием, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты предприятия. Будут сделаны  бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:

Д 04 «Нематериальные активы»

К 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» - условная оценка объекта нематериальных активов.

        В ПБУ 14/2000 не сказано, что делать с остаточной стоимостью объекта нематериальных активов после окончания начисления амортизации по способу уменьшаемого остатка. По нашему мнению, ее можно отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) в конце срока эксплуатации объекта нематериальных активов.

Погашение стоимости отдельных  видов нематериальных активов может  не производиться - это активы, стоимость  которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых  приносит постоянную и неуменьшающуюся  прибыль.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, введенном в действие с 1 января 2011 г., представлен закрытый перечень не амортизируемых объектов нематериальных активов.

Деловая репутация в течение  двадцати лет (но не более срока деятельности предприятия) ежемесячно относится  на затраты производства путем списания соответствующих сумм по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту  субсчета «Разница между покупной и  оценочной стоимостью имущества» счета 04 «Нематериальные активы».

Отрицательная деловая репутация  подлежит равномерному списанию на финансовые результаты как прочие доходы. Амортизируемый срок - 20 лет.

В течение срока полезного использования  нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации предприятия.

Амортизация для целей бухгалтерского учета и для налогообложения  начисляется по-разному.

Для целей налогообложения существует два метода амортизации нематериальных активов:

♦ линейный;

♦ нелинейный.

Выбранный способ начисления амортизации  для целей налогообложения применяется  в течение всего срока службы объекта нематериальных активов.

Срок службы нематериального актива определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование  исключительных прав или других документов (например, договора), подтверждающих право предприятия на данный нематериальный актив. Порядок и способы начисления амортизации нематериальных активов для целей бухгалтерского учета регламентируется разделом Ш «Амортизация нематериальных активов» ПБУ 14/2007.

Сумму амортизации за отчетный месяц  определяют следующим образом: к  сумме амортизации, начисленной  в прошлом месяце, прибавляют сумму  амортизации со стоимости поступивших  нематериальных активов за прошлый  месяц и вычитают сумму амортизации  со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце. Начисление по амортизации начинается с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем ввода  объекта в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем  выбытия.

По некоторым объектам в составе  нематериальных активов не предусмотрено  начисление амортизации (например, по товарным знакам и знакам обслуживания). Начисление амортизации по нематериальному  активу прекращается до полного погашения  его стоимости в силу выбытия  этого объекта в связи с  утратой или уступкой предприятием исключительных прав на этот нематериальный актив. Примером такого случая могут  служить права на интеллектуальную собственность.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.  Совершенствование концепции бухгалтерского учета нематериальных активов на предприятии ФГУП «Почта России»

Важную роль в повышении эффективности  использования НМА в хозяйственной  деятельности предприятий имеет  организация рационального управления этими видами активов. Управление НМА  и оптимизацию их структуры можно  определить как целенаправленное изменение  состава и стоимости НМА, принадлежащих предприятию (организации). В частности, управление НМА включает выбор амортизационной политики, принятие и реализацию решений о выбытии или приобретении отдельных НМА. Таким образом, оптимизация структуры НМА не сводится к вопросам их учета. Критерии, на основании которых принимаются или отвергаются те или иные решения, определяются преследуемыми целями. Такие критерии должны быть достаточно простыми, в противном случае их практическое использование теряет смысл. Если в процессе управления НМА используются какие-то формальные критерии, то оптимизация структуры НМА означает достижение такого состояния, когда дальнейшее его улучшение по этим формальным критериям невозможно.

Управление и, следовательно, оптимизация  структуры НМА возможны в пределах, определяемых правилами бухгалтерского учета, законодательством и возможностями  самого предприятия, в том числе  финансовыми. В частности, финансовые возможности предприятия СМИ  могут играть решающую роль при приобретении новых НМА.

Любую неоднозначность ПБУ, если она  имеет место в каких-то случаях, следует рассматривать как дополнительную возможность для управления НМА. Например, купленные программы с  «оберточными лицензиями» можно  учитывать либо как НМА, либо как  основные средства. Обычно такие программы  удобнее учитывать как НМА. Этой возможностью следует пользоваться. Более сложные конструкции и  более эффективные решения связаны  с использованием различных схем финансовых расчетов в рамках возможностей, предоставляемых законодательством.

В качестве интегрального критерия при оптимизации структуры НМА  целесообразно принять сумму  дисконтированных денежных потоков. Однако с учетом сложностей, связанных с  выбором ставки дисконтирования  и с полным расчетом денежных потоков, нет нужды исчислять сумму  дисконтированных денежных потоков  для каждого изменения структуры  НМА. Можно предложить пользоваться следующими простыми правилами.

1. Если предполагаемое изменение  влечет абсолютное увеличение  денежного потока, т.е. в какие-то  годы денежный поток увеличивается,  а в остальные годы не уменьшается,  то изменение принимается. Например, продажа не амортизируемого актива по балансовой стоимости (без прибыли) и одновременно с этим покупка амортизируемого актива на ту же сумму приводят к появлению амортизационных отчислений в последующие годы без какого-либо уменьшения денежных потоков в настоящее время.

2. Если увеличение денежного  потока в каком-то году влечет  уменьшение денежного потока  на ту же или меньшую сумму  в последующие годы (в совокупности), то изменение принимается. В  частности, этому условию удовлетворяют  такие изменения, как отсрочка  налоговых платежей, перенос налоговых  вычетов на более ранний срок, амортизация НМА за более короткий  срок, расчет за приобретение  НМА векселями и др.

Применение правила 1 относительно просто, но возможно только в том  случае, если предприятие обременено не амортизируемыми активами. Возможность применения правила 2 в основном связана с использованием различных форм платежей, в том числе применения финансовых инструментов. Для операций с финансовыми инструментами (ценными бумагами и инструментами срочных сделок) существуют льготы по НДС и специальные правила определения даты платежа в целях налогообложения. Согласно НК РФ (пп.12 п.2 ст.149) от НДС освобождается (не подлежит налогообложению) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). В целях определения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) оплатой товаров, в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Сочетание этих норм позволяет смещать платежи во времени, не меняя общую сумму выплат, в том числе сумму уплачиваемого НДС.

Наиболее значительные возможности, связанные с оптимизацией структуры  НМА, возникают в том случае, когда  учитываются не только показатели доходности предприятия, но и другие критерии. Для высокотехнологичных предприятий  наиболее существенным дополнительным критерием следует считать уровень  доходов ключевых специалистов, например программистов. Основанием для выбора критерия может служить структура  НМА, сложившаяся к моменту проведения оптимизации. О ней можно судить по результатам инвентаризации объектов интеллектуальной собственности. Например, из отчета по результатам инвентаризации ФГУП «Почта России» следует, что основную часть имеющихся НМА составляют права на программы для ЭВМ, web-сайты и базы данных. Часть программ куплена или разработана по заказам предприятия сторонними организациями, часть создана на предприятии его работниками (программистами). Последнее относится, в частности, к web-сайтам. Исключительные имущественные права на программы, web-сайты и базы данных, созданные на предприятии, формально принадлежат предприятию (как работодателю), так как соответствующие программы и базы данных - служебные произведения. Однако, учитывая сложность правовой охраны и использования таких объектов, как программы для ЭВМ и базы данных, пользоваться этими исключительными правами следует только с учетом прав и законных интересов программистов (авторов).

Ввиду того, что программа для  ЭВМ (и особенно web-сайт) на протяжении практически всего жизненного цикла  нуждается в сопровождении, а  качественное сопровождение обычно может обеспечить только разработчик (автор), целесообразно заключать с программистами специальные соглашения (договоры) об использовании ранее созданных ими программ (типовая форма договора должна быть разработана). В том числе по такому договору (соглашению) автору программы может выплачиваться дополнительное вознаграждение, обусловленное обязательствами со стороны автора. Это вознаграждение будет входить в состав затрат предприятия и, следовательно, понижать показатели его доходности. Однако при оптимизации по двум критериям, один из которых - интегральный показатель доходности предприятия, а другой - показатель доходов авторов, выплату вознаграждения автору уже нельзя однозначно отнести ни к затратам, ни к доходам. В этом случае надо выбрать способ соизмерения доходов предприятия и программистов (техническая сторона многокритериальной оптимизации хорошо разработана, поэтому проблема соизмеримости вполне разрешима).

Существенно, что выплаты программистам  учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли предприятия. Если при этих выплатах использовать инструменты  срочных сделок, то можно отдалить фактические выплаты вознаграждения, но максимально приблизить начало амортизации  создаваемых НМА. В этом случае постановка приобретенных прав на баланс в качестве НМА и последующая амортизация  НМА могут быть выгоднее, чем включение  платежей непосредственно в состав текущих затрат (при исчислении налогооблагаемой прибыли). Разумеется, сумма налога при этом не изменится. Эффект достигается  исключительно за счет смещения сроков выплат.

Использование математических моделей  и классических методов оптимизации (математического программирования) для оптимизации структуры НМА  затруднено, так как приходится учитывать  многочисленные ограничения, описываемые  лишь вербально или вообще не описываемые, а лишь подразумеваемые. Эти ограничения  невозможно или почти невозможно описать в виде функциональных неравенств, что является обязательным условием при обращении к методам математического программирования. В этом заключается сложность формализации.

Вместе с тем отказ от использования  методов математического программирования или каких-то других математических методов оптимизации фактически означает отказ от оптимизации структуры  НМА в целом (с учетом большого числа факторов), что обедняет или  даже сводит на нет возможности по управлению акционерной стоимостью. Поэтому наиболее разумным представляется некое компромиссное решение. В  качестве перспективных методов  решения задачи многокритериальной оптимизации структуры НМА можно  было бы рекомендовать такие современные  способы решения подобных задач, как метод анализа иерархий, методы вербального анализа и Fuzzy-технологии.