Бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов

Для обеспечения достоверности  бухгалтерского учета проводится инвентаризация НМА в порядке, разработанном  организацией или законодательными актами в предусмотренных правовыми  актами случаях (передаче НМА в аренду, ежегодно при составлении годового баланса, передаче другому материально  ответственному лицу, выявлении хищения, стихийном бедствии, реорганизации  предприятия).

По результатам инвентаризации излишки приходуются по рыночным ценам, естественная недостача списывается  на расходы, недостача сверх норм взыскивается с виновных лиц или  списывается по решению суда.

Налоговый учет НМА ведется  с помощью аналитических регистров. На основании справки о расчете  амортизации в бухгалтерском  учете составляется регистр по учету  амортизации для налогового учета, в котором отражается:

- инвентарный номер объекта  НМА;

- наименование и амортизационная  группа объекта;

- дата приобретения и  дата ввода в эксплуатацию;

- норма амортизации;

- срок использования;

- первоначальная стоимость;

- сумма амортизационных  отчислений, в т.ч. за месяц;

- остаточная стоимость.

Учет непроизводственных расходов ведется в регистре непроизводственных расходов для целей налогообложения.

Для экономического анализа  составляются таблицы анализа объема и динамики НМА, изменения структуры  НМА Показателями эффективности  использования НМА являются, расширение сбыта продукции, увеличение прибыли, повышение устойчивости организации в результате использования НМА.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.3 Порядок налогового  учета нематериальных активов

      В целях налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериальных активов необходимо, чтобы выполнялись  следующие условия:

-нематериальный актив должен быть способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

-необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

    К нематериальным активам для целей налогообложения, в частности, относятся:

-исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

-исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

-исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

-исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

-исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

-владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В отношении объектов нематериальных активов имеются особенности  осуществления налоговых вычетов  НДС. В частности, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено  открытие к счету 19 отдельного субсчета «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным нематериальным активам». Кроме того, для того чтобы налоговый  вычет мог быть осуществлен, объекты  нематериальных активов должны быть приняты к учету (произведенные  расходы отражены на счете 04), а их использование предполагало бы начисление амортизации и ее принятие к учету  в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При организации  налогового учета по НДС в части  возникновения задолженности по налогу в случае реализации отдельных  видов активов читателям следует  обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача нематериальных активов организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, а также передача нематериальных активов некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, то есть при такой передаче объекта налогообложения не возникает.

В то же время  в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по нематериальным активам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

–передачи нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость нематериальных активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в установленном порядке. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

–дальнейшего использования нематериальных активов для осуществления операций, не облагаемых НДС, и передачи нематериальных активов правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. В этом случае восстановлению также подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (для целей обложения налогом на прибыль).

        Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором нематериальные активы были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.

        Если налогоплательщик осуществляет одновременно операции, облагаемые и не облагаемые НДС, суммы этого налога, предъявленные продавцами объектов нематериальных активов:

–учитываются в стоимости объектов нематериальных активов по объектам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

–принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по объектам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

–принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости  отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в  общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

         Нетрудно убедиться, что определение нематериальных активов практически полностью соответствует определению, приведенному в ПБУ 14/2000. Отличием можно считать более широкий перечень условий для признания активов нематериальными для целей бухгалтерского учета.

         Перечень прав, которые могут учитываться в составе объектов нематериальных активов для целей налогообложения, несколько отличается от того, что установлен частью четвертой ГК РФ. Однако различия можно считать формальными (терминологическими). По совокупности требований, предъявляемых к данной группе имущества, все активы, учитываемые в составе объектов нематериальных активов для целей налогообложения, могут учитываться на счете 04 для целей бухгалтерского учета и наоборот.

Первоначальная  стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма  расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором  они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических  расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные  пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением  сумм налогов, учитываемых в составе  расходов в соответствии с НК РФ.

 

Обращаем внимание читателей на то, что в вышеприведенном перечне  отсутствуют финансовые вложения, материальные носители и приравненные к ним  средства индивидуализации, указанные  в ПБУ 14/2007. Тем не менее нет  оснований учитывать для целей  налогового учета вышеперечисленные  виды имущества в составе объектов нематериальных активов, так как  их учет регулируется другими статьями главы 25 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что при  отнесении поступившего имущества  в состав объектов нематериальных активов  и при формировании их первоначальной стоимости для целей налогообложения  можно пользоваться данными бухгалтерского учета без дополнительных корректировок.

Единственным  существенным отличием в данной части, по нашему мнению, можно считать  норму, закрепленную п. 3 ст. 322 НК РФ, в соответствии с которой первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу НК РФ. Данное отличие вряд ли можно считать актуальным, так как все необходимые учетные процедуры в отношении вышеназванных активов должны были быть проведены еще в 2002 году (п. 3 введен в действие Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

В налоговом учете первоначальная стоимость, сумма амортизационных  начислений а также остаточная стоимость  НМА должны быть отражены в регистрах  налогового учета.

Регистры являются документами, подтверждающими ведение налогового учета. Формы регистров разрабатываются  налогоплательщиком самостоятельно и  утверждаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Для целей налогообложения  амортизируемым имуществом признается нематериальный актив со сроком полезного  использования более 12 месяцев и  первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

НИОКР по завершении могут  стать амортизируемым имуществом, если организация оформит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые в соответствии с налоговым законодательством  признаются нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Согласно ст. 262 НК РФ при  списании стоимости НМА на расходы  текущего периода организация может  выбрать один из трех вариантов (п. 9 ст. 262 НК РФ):

1.Нематериальные активы амортизируются в обычном для НМА порядке. Для этого согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определяется срок полезного использования исходя из:

-срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а по некоторым НМА - на собственное усмотрение, но не менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ);

-полезного срока использования НМА, обусловленного производственной программой или бизнес-планом.

1.Нематериальные активы - бывшие НИОКР учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет. Если стоимость НМА, созданного в результате НИОКР, несущественна (а его использование предполагается в течение непродолжительного времени) и не включена в состав прямых расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ, то этот вариант по срокам списания и несложном подходе, очевидно, имеет больше преимуществ перед первым.

2.НМА могут иметь минимальную стоимость или вообще не иметь стоимости в случае списания затрат в периоде их осуществления, например через созданный резерв по обесценению НИОКР или при списании расходов по НИОКР сразу после завершения очередного этапа работ.

Порядок учета амортизационных  отчислений по НМА отражается в учетной  политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на научные  исследования и (или) опытно-конструкторские  разработки, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и  включению в первоначальную стоимость  НМА не подлежат.

По НМА новой редакцией  ст. 262 НК РФ также предусмотрено, что  в случае реализации НМА, полученного  в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню научных работ, установленному Правительством Российской Федерации (Постановление №988), с убытком, убыток не учитывается для целей налогообложения.