Аудит товаров

       2.3. Аналитический и синтетический  учет поступления, наличия и  выбытия товаров. 

       Приемка товаров — это установление фактического количества, качества и комплектности товаров, а также определение расхождений и причин их возникновения. Порядок и сроки приемки товаров, их документальное оформление регламентируются нормами ГКУ, ХКУ, Инструкции № П-6, Инструкции № П-7, а также условиями договоров и базисными условиями поставки товаров. При установлении несоответствия фактического наличия товаров данным, указанным в сопроводительных документах, либо отклонения от качества составляется акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику.

       Порядок учета товаров при поступлении  зависит от предназначения (цели) поступления  товара на склад — для продажи  или хранения. Сведения о том, для  чего товар поступает на склад, содержатся в договорах. Цель поступления товара на склад можно определить по форме и содержанию товаросопроводительных документов.

       Если товар поступил по:

       - накладной, то он куплен (с переходом права собственности), и дальнейшее использование его определяется собственником;

       - акту приемки-передачи на комиссию, то он принят для продажи третьим лицам (без перехода права собственности, но с правом распоряжения);

       - акту приемки-передачи на хранение, то он принят для хранения (без перехода права собственности).

       В зависимости от способа транспортировки товара, кроме перечисленных документов, должны быть также товарно-транспортная, железнодорожная, авиа- накладные или коносамент. Но на практике, как правило, товар сопровождают только накладные (или транспортные накладные). В таком случае предприятие может разработать собственную систему информирования склада и бухгалтерии о цели поступления товара на склад и зафиксировать ее требования в приказе об учетной политике предприятия.

       На  товары, поступающие на склад, необходимо выписать и выдать поставщику доверенность.

       Товары  поступают на склад для дальнейшей продажи. Это могут быть как собственные товары, так и принятые на комиссию. От этого зависит порядок их учета.

       При поступлении на склад товаров, приобретенных в собственность для дальнейшей продажи, они приходуются и отражаются по дебету субсчета 281 «Товары на складе» по первоначальной стоимости, определяемой согласно п.9 ПБУ-9. Оприходование товаров осуществляется по их фактическому наличию. Если фактически товаров поступило меньше, то сумма недостачи отражается по дебету субсчета 947 «Недостачи и убытки от порчи ценностей». А после выставления претензии поставщику по факту недостачи сумма претензии отражается по дебету субсчета 374 «Расчеты по претензиям».

       В случае если товары поступили в таре, то она отражается по дебету субсчета 284 «Тара под товарами». Если же тара по условиям договора является возвратной и залоговой, то перечисленная сумма залога учитывается по дебету субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами» и счета 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

       Товары, поступившие без сопроводительных документов (неотфактурованные поставки), принимаются по акту специальной  комиссией. Учитываются они на субсчете второго порядка 2811 «Товары без документов».

       Налоговый учет товаров, приобретенных по договорам  купли-продажи (поставки, мены и др.), осуществляется в соответствии с  правилами, определенными Законом о прибыли и Законом об НДС.

       Основанием  для включения суммы НДС в  налоговый кредит служит налоговая накладная, а с 31.03.2005 г. при покупке товаров без налоговой накладной — и другие документы, подтверждающие оплату товаров наличностью:

       - товарные чеки, другие платежные  или расчетные документы с  обязательным указанием в них  общей стоимости товара, суммы НДС и налогового номера поставщика. При этом предельный размер суммы расчета за товар с одним поставщиком в один день не может превышать предельного размера, установленного НБУ, — 10000 грн. (согласно Постановлению № 32);

       - кассовые чеки на сумму 200 гривен в день (без НДС), содержащие фискальный номер (но без обозначения налогового номера поставщика), общую стоимость товара, сумму НДС. При этом Закон об НДС не ограничивает количество чеков в день, количество поставщиков, которым оплачен товар.

       При поступлении товаров на склад по договору комиссии для дальнейшей продажи третьим лицам, то в бухгалтерском учете стоимость товаров отражается на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию» по ценам, предусмотренным договором или актом приемки-передачи. Оприходование таких товаров, так же как и собственных, осуществляется по фактическому наличию. В отношении недостающих составляется акт для урегулирования дальнейших взаиморасчетов с комитентом. Аналитический учет товаров, принятых на комиссию, осуществляется по видам товаров и комитентам, а складской учет ведется, как правило, только в количественном выражении.

       В налоговом учете стоимость товаров, принятых на комиссию, не отражается, что  предусмотрено пп.7.9.2 ст.7 Закона о прибыли. В соответствии с п.4.7 ст.4 Закона об НДС у передающей стороны (комитента) в момент передачи товара нет налоговых обязательств, значит, он не будет выписывать налоговую накладную для принимающей стороны (комиссионера). Таким образом, у комиссионера нет ни права, ни основания для включения суммы НДС в стоимости товаров в налоговый кредит.

       После того как товары приняты на склад  и оприходованы, наступает второй этап учета товаров — размещение и хранение, который включает также осуществление других операций на складе.

       С товарами, находящимися на складе до момента продажи, могут осуществляться неторговые операции (операции, не связанные с продажей): комплектация, упаковка, расфасовка, инвентаризация, переоценка и т.д. Для удобства осуществления таких операций и правильного их учета предусматривается определенный порядок размещения и хранения товаров, который заключается в отдельном (обособленном) расположении комиссионных, собственных товаров, товаров на хранении и переданных в залог. Это позволяет избежать использования однородных товаров (как собственных, комиссионных, так и находящихся на хранении), которое влечет за собой негативные юридические и налоговые последствия.

       В процессе хранения собственных товаров на складе может осуществляться подготовка их к продаже: сортировка, расфасовка, упаковка и другие мероприятия. Условиями договора комиссии также могут быть предусмотрены работы по подготовке комиссионных товаров к продаже. Все расходы, связанные с проведением указанных работ, в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт». Выполнение работ по подготовке товаров к продаже оформляется актами. При этом их стоимость (а также материалов, используемых в процессе предпродажной подготовки) включается в состав валовых расходов предприятия, а сумма НДС — в налоговый кредит.

       Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета на складе проводится инвентаризация товаров в соответствии с Инструкцией № 69. Комиссионные товары, а также товары, которые хранятся на складе, инвентаризируются только в случаях, перечисленных в п.3 Инструкции № 69, в порядке и сроки, предусмотренные для собственных товаров. Для оформления результатов инвентаризации товаров предприятия могут применять формы первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. № 241.

       Фактические данные инвентаризации сопоставляются с данными бухгалтерского учета. При выявлении расхождений (инвентаризационных разниц) они отражаются в бухгалтерском  учете того месяца, в котором закончена  инвентаризация. Сумма недостачи товаров отражается по дебету субсчета 947 «Недостачи и убытки от порчи ценностей». До принятия решения о конкретных виновных лицах она отражается на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и убытки от порчи ценностей». После определения виновного лица сумма недостачи отражается по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков», списывается с забалансового счета и включается в состав прочих операционных доходов по кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов». Если виновное лицо не определено, сумма недостачи списывается на убытки и отражается в составе финансовых результатов. Излишки собственных товаров, выявленные в ходе инвентаризации, приходуются предприятием с отражением дохода по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

       По  итогам инвентаризации материально  ответственные лица при необходимости  вносят данные об изменениях в карточках  складского учета.

       Списание  суммы недостающих товаров в  бухгалтерском учете влечет за собой  убыль балансовой стоимости товаров на конец налогового периода и включение этой суммы в состав валовых расходов. По итогам работы комиссии руководитель предприятия издает приказ о возмещении суммы недостачи виновным лицом. В этом случае валовые расходы по недостающим товарам не корректируются, а суммы возмещения виновным лицом понесенных убытков включаются в состав валового дохода.

       Суммы излишков товаров, выявленных по итогам инвентаризации, отражаются в составе  валового дохода в соответствии с  пп.4.1.6 ст.4 Закона о прибыли.

       Если  в ходе инвентаризации комиссионных товаров и товаров, находящихся на ответственном хранении, выявлены недостачи или излишки, то вопросы урегулирования такой ситуации необходимо обсуждать с собственниками товаров: комитентами и поклажедателями.

       Во  время инвентаризации могут быть выявлены также собственные товары, которые частично утратили свое первоначальное качество, или товары, которые реализуются медленно с точки зрения оборачиваемости денежных средств, вложенных в их приобретение. В этом случае может быть принято решение (приказ руководителя) о проведении уценки таких товаров, оформляемой актом об уценке товаров по форме, определенной Положением № 120/190.

       На  основании упомянутого акта в  бухгалтерском учете делаются записи на сумму уценки товаров по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» и вносятся изменения в цены товаров и в складском учете. В налоговом учете (как прибыли, так и НДС) операция по уценке товаров не отражается.

       На  этапе отпуска со склада товар отпускается и списывается с учета. Рассмотрим учетные правила таких операций, сгруппировав их по признаку принадлежности собственнику склада.

       Отпуск  собственных товаров. Движение товаров внутри предприятия между его структурными подразделениями называется внутренним перемещением товаров, которое отражается только в аналитическом учете.

       Товары, отпускаемые со склада для дальнейшей их продажи через сеть собственных  торговых точек и магазинов, оформляются  накладной. Если они перевозятся  транспортными средствами, то необходимо оформлять товарно-транспортную накладную. При отпуске товаров магазину, который является структурным подразделением, в аналитическом учете стоимость товаров отражается по кредиту субсчета 281 «Товары на складе» в корреспонденции с дебетом субсчета 282 «Товары в торговле». Если магазин имеет статус филиала (обособленного подразделения), то стоимость списанных со склада товаров в бухгалтерском учете отражается по кредиту субсчета 281 «Товары на складе» с отражением дебиторской задолженности по дебету субсчета 683 «Внутрихозяйственные расчеты». В складском учете делается отметка о выбытии товаров в разрезе ассортимента.

       Отпуск  товаров магазину — структурному подразделению в налоговом учете  не отражается: нет валового дохода и налоговых обязательств по НДС, так как передача материальных ценностей внутри структуры не является продажей. Если товары направляются магазину-филиалу, который является самостоятельным плательщиком налога на прибыль, то отражение этой операции в налоговом учете законодательно не урегулировано.

       Внутреннее  потребление собственных товаров предполагает использование их как материалов, сырья и т.д. для нужд предприятия. В бухгалтерском учете отпуск таких товаров со склада отражается как материалы в подотчете у материально ответственных лиц, которым они переданы для дальнейшего использования. При наличии акта об использовании такие товары (материалы) списываются на расходы операционной деятельности: в дебет счетов 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в зависимости от того, где они были использованы и для чего.

       В складском учете делаются отметки  о списании товаров в разрезе  ассортимента. В налоговом учете  стоимость таких товаров (материалов) «попадает» в состав валовых расходов при списании через механизм пересчета балансовой стоимости товаров в соответствии с нормами п.5.9 ст.5 Закона о прибыли.

       Отпуск  комиссионных товаров. В соответствии с договором комиссии отпуск со склада комиссионных товаров осуществляется предприятием от собственного имени. При этом склад является грузоотправителем и выписывает накладную.

       В бухгалтерском учете после отгрузки стоимость товаров списывается  с субсчета 024 «Товары, принятые на комиссию». А стоимость отгруженных товаров учитывается по дебету субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами» в корреспонденции с кредитом субсчета 702 «Доход от реализации товаров». Доход от такой продажи товаров фактически отсутствует, что соответствует требованиям п.6 ПБУ-15, поскольку сразу же делается запись на сумму, которую комиссионер (предприятие-склад) должен перечислить комитенту (собственнику) товара по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода» и кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами». А в составе дохода отражается только сумма, причитающаяся комиссионеру в качестве вознаграждения посредника при продаже товара.

       Складской учет предполагает внесение всех данных о выбывших комиссионных товарах  в разрезе ассортимента.