Аудит розрахунків з оплати праці

         Анкета опитування керівника підприємства-замовника дозволяє виявити проблеми, які є на підприємстві і привели до аудиторської фірми, мати уявлення про форми контролю, дає можливість замовнику виявити джерела інформації про аудиторську фірму і аудиторів, пов`язаних з замовником аудиторів та умови, які можуть вплинути на незалежність аудиторів, а також дає загальне уявлення про керівника підприємства-замовника.

         Анкета опитування головного бухгалтера підприємства-замовника частково дублює анкету опитування керівника, що дає можливість їх співставити та виявити нові обставини, а також встановити, які труднощі має бухгалтерія в відносинах з іншими працівниками підприємства, дає загальне уявлення про головного бухгалтера підприємства-замовника.

         Визначивши уявлення клієнта про аудиторські послуги, а особливо при нерозумінні чи неправильному розумінні функцій та завдань аудиту, слід тактовно та доступно пояснити клієнту його оману і роз`яснити реальні можливості аудиторської фірми.

         Згідно з міжнародним нормативом аудиту №2 “Лист-зобов’язання аудитора перед клієнтом” передбачено складання аудитором листа-зобов’язання, яким  аудитор документально підтверджує клієнту свою згоду зі встановленою задачею та масштабами аудиту, ступінь відповідальності перед клієнтом і форму подання звіту. Лист-зобов’язання повинен бути посланий перед початком аудиту, що попереджує непорозуміння після закінчення перевірки.

         На Україні Законом “Про аудиторську діяльність” передбачено обов’язкове складання договору перед проведенням аудиту (ч.1 ст. 20). Тому згідно з національним нормативом аудиту №2 “Договір на проведення аудиту”, прийнятому протоколом Аудиторської палати України №39 від 30.11.95 р., замість листа-зобов’язання складається договір.

         Після переговорів з клієнтом, щоб остаточно визначитись в можливих взаємовідносинах, йому пропонують ознайомитись зі зразками договорів, які можуть більше всього підійти до даної ситуації, пояснюють всі пункти зразків договорів і, якщо виникають якісь незгоди чи розбіжності з цими пунктами у клієнта, ці зауваження записують та враховують при складанні проекту договору.

         Договір – це, в першу чергу, згода двох або більше підприємств (сторін, контрагентів), акт, в якому відображається їх взаємна згода діяти спільно та в інтересах взаємної вигоди.

         Договір на проведення аудиту має багато особливостей, насамперед, тому, що при його укладанні аудиторській фірмі невідомо ні про стан об`єктів аудиту, про який треба висловити думку, ні про кінцеві результати аудиту, які залежать від цієї думки аудитора; напевно, невідомо навіть про обсяги робіт, які потрібно провести. Крім того, договір на проведення аудиту передбачає негласний облік інтересів третьої сторони –  користувачів інформації та фінансової звітності учасників (акціонерів), інвесторів, банківських установ, податкової служби та інших. Аудиторська фірма несе відповідальність як перед клієнтом, так і перед користувачами інформації.                                                                     

         Тому є ще одна особливість – результати наданих аудиторських послуг можуть не тільки не задовольнити клієнта, але і нанести йому шкоди, хоча при цьому аудитори виконають свої обов`язки відповідно до договору, діючого законодавства, стандартів та нормативів аудиту. Так, при відмові дати аудиторський висновок з вагомих причин або наданні негативного висновку репутація клієнта може бути підірвана серед користувачів інформації і внаслідок цього він понесе збитки.

         Питання укладання договорів регулюються діючим законодавством України:

- Цивільним кодексом України (загальні положення про зобов`язання, договір, зобов`язання, які випливають з договорів);

- Законом України “Про підприємства в Україні” (ст.21), в якому передбачається, що відносини підприємств в усіх випадках господарської діяльності здійснюються на підставі договорів;

- деякими законами України про окремі види діяльності, в яких регулюється порядок укладання господарських договорів (Закон “Про аудиторську діяльність”).

         Що стосується форми договору, то, згідно ст. 154 Цивільного кодексу України, конкретна (обумовлена) форма договору визначається згодою сторін. Крім того, виходячи зі змісту ст. 44 Цивільного кодексу України та ст. 10 і 11 Арбітражного процесуального кодексу України випливає, що кожний господарський договір повинен бути укладений в письмовому вигляді.  

           Частиною 2 ст. 154 Цивільного кодексу України передбачено, що, коли згідно закону або за згодою сторін договір повинен укладатись в письмовому вигляді, він може бути укладений як шляхом складання одного документу, підписаного сторонами (договір, угода, контракт), так і шляхом обміну листами, телеграмами, телефонограмами і т.п., підписаними стороною (підприємством), що їх надсилає (скорочена письмова форма). Але скорочена письмова форма в аудиторській діяльності може використовуватись тільки при наданні деяких інших аудиторських послуг, наприклад, разових консультацій з конкретно визначених питань. На проведення ж аудиту повинен укладатись договір, який є підставою для його проведення  (ст. 20 Закону України “Про аудиторську діяльність”).

         Нормативом №2 “Договір на проведення аудиту” визначено порядок укладання договору, його зміст та структура. Згідно п. 1 цього нормативу “договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки”, а п. 2 “договір документально стверджує, що сторони прийшли до угоди з усіх моментів, обумовлених у договорі. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами узятих на себе обов`язків, умов їх виконання та прийнятого ступеню відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити в договорі усі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв`язку з укладанням договору.” Це важливо в зв`язку з особливостями аудиту, крім того, аудиторські послуги дуже тяжко, якщо взагалі можливо, оцінити. Тому треба бути дуже уважним при укладанні договору та, по можливості, передбачити всі  випадки і наслідки від тих чи інших обставин та дії сторін при них.

         При укладанні договору дуже важливо, щоб він мав юридичну силу і, відповідно, міг бути визнаним судовими органами. Для цього важливо, щоб він не суперечив діючому законодавству України та був підписаний уповноваженими на це посадовими особами. Уповноваженими на укладання договору вважаються особи, на які покладені такі повноваження статутом підприємства, при цьому слід враховувати обмеження, наприклад, суми, на яку має право укладати договори ці особи, або дорученням на певні повноваження такої особи.

         В випадках, коли особа, яка підписує договір, діє на підставі доручення, слід перевірити правильність оформлення доручення (додаток №5). Доручення повинно бути оформлено на фірмовому бланку підприємства або в лівому куті повинен бути проставлений кутовий штамп підприємства; воно повинно мати номер, дату видачі, строк дії (оскільки доручення – терміновий документ).  

         Якщо номер або дата відсутні, доручення не дійсне. В дорученні повинні бути вказані конкретні повноваження особи; формулювання ж типу “представляти інтереси фірми” не тягне за собою ніяких юридичних наслідків і договір, підписаний особою, яка діє на підставі такого доручення, є недійсним.  

         Доручення підписується виключно керівником підприємства, при цьому засвідчується підпис особи, на яку видано доручення. Доручення повинно бути завірене круглою печаткою підприємства (печатка повинна мати ідентифікаційний код підприємства) і назва фірми на ній повинна відповідати назві фірмового бланка та назві фірми в договорі.

           Підписи представників сторін в договорі повинні бути проставлені власноруч тими особами, які вказані у вступній частині договору. Крім того, договір повинен бути завірений круглими печатками сторін по договору (за виключенням випадків, коли представник сторони по договору діє на підставі одноразового доручення, прикладеного до договору).

         Пунктом 3 нормативу №2 вказано, що укладанню договору на проведення аудиту повинно передувати обмін листами між аудитором та клієнтом. Лист клієнта може замінити заявка на проведення аудиту, а лист-відповідь аудитора про згоду з поставленими клієнтом завданнями та відповідальністю перед клієнтом є зайвим, дублює зміст договору та може бути надісланий клієнту після попереднього обстеження. Безкоштовне ж обстеження підприємства-клієнта є розкішшю для багатьох вітчизняних аудиторських фірм (в випадку незгоди клієнта таке обстеження виявиться безкоштовним, до того ж попереднє обстеження вітчизняних підприємств, як правило, потребує досить багато часу), а сплачувати за нього без договору, зважаючи на законодавство України, для клієнта є досить ризиковано.

2.3. Прийоми, методи та процедури аудиту

Для отримання свідчень аудитор застосовує певні методи і прийоми. Тому використовуються загальнонаукові та специфічні методичні прийоми дослідження.

До загальнонаукових слід віднести:

              - аналіз - вивчення окремих фактів господарської діяльності, щоб проникнути в глибину явища чи процесу;

              - синтез - узагальнення виявлених фактів, відмежування типових від випадкових, основних від другорядних, щоб зробити остаточні висновки;

              - індукція - перебіг думок від окремого до загального, тобто знання окремих  фактів та явищ дає можливість переходити до загальних положень;

              - дедукція - перебіг думок від загального до конкретного, коли із загального правила виводять знання про окремі предмети та явища;

              - моделювання - заміна конкретного об’єкта досліджень іншим, подібним до нього;

              - абстрагування - виділення з усіх ознак, властивостей і зв’язків конкретного факту основних, найзагальніших;

              - конкретизація - уточнення, наведення конкретного прикладу;

              - системний аналіз - певний порядок вивчення окремих фактів, явищ;

              - функціонально-вартісний аналіз - вивчення об’єктів на стадії інженерної підготовки виробництва, яка включає проектування і синтез складних систем у процесі дослідження функціонування їх.

Крім загальнонаукових, застосовуються і специфічні для аудиту методи отримання аудиторських свідчень, до яких відносяться: інспекція, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки, аналітичні процедури, вивчення, сканування. Зміст наведених прийомів полягає в наступному.

Під інспекцією розуміють перевірку документів, що належать до господарських операцій та залишків на рахунках бухгалтерського обліку. Прикладом інспекції може бути перевірка записів операцій із виробничими запасами за допомогою рахунків-фактур, накладних, карток складського обліку та інших документів.

Спостереження – це безпосереднє візуальне спостереження аудитора за процедурами, процесами, огляд цінностей, приміщень тощо. Під час його проведення аудитор не здійснює підрахунків, записів чи інших дій.

Опитування (інтерв`ю, анкетування) – дуже поширений прийом аудиту, який полягає в усному чи письмовому опитуванні компетентних осіб як на самому підприємстві, так і за його межами. Це можуть бути анкети, які застосовуються для вивчення і оцінки структури внутрішнього контролю на підприємстві, бесіда з представниками керівництва клієнта, яка може бути також записана на диктофон, тощо.

Підтвердження – це отримання письмових відповідей від третіх сторін щодо здійснення певних господарських операцій, залишків на рахунках бухгалтерського обліку та іншої інформації.

Підрахунок полягає в перевірці арифметичної точності джерел інформації або у виконанні аудитором незалежних розрахунків.

Аналітичні процедури полягають в аналізі найважливіших співвідношень та тенденцій і проводяться у разі надходження додаткової інформації, яка не узгоджується з очікуваною.

Вивчення – це дослідження документів, записів, певних активів.

Сканування – це вивчення нетипових статей звітності, господарських операцій. Аудитор виписує відомості про такі об`єкти перевірки і проводить необхідне опитування керівництва, консультується з фахівцями.

Прийом тестування є найбільш розповсюдженим в закордонній практиці аудиту, при цьому аудитор сам дає відповіді в формі “так” чи “ні” по визначеному переліку питань на кожному етапі або по кожному об`єкту аудиту.

Крім цих прийомів слід застосовувати традиційні для України контрольно-ревізійні прийоми. До того ж деякі з вищеназваних прийомів дублюються в контрольно-ревізійних прийомах, але мають іншу назву, структуру класифікації або інші особливості. Слід також пам`ятати, що контрольно-ревізійний процес повинен бути направлений на збір та виявлення доказів, які свідчать про порушення, зловживання, розкрадання і т.п. Аудитори ж збирають як підтверджуючі свідчення (підтверджують правильність складання звітності), так і ті, що свідчать про відхилення.

Важливо і те, що аудитор повинен вміло та доречно застосувати загальнонаукові та специфічні методи і прийоми, тому що від цього в повній мірі залежить правильність формулювання думки аудитора про фінансову звітність, а застосування невідповідних методичних прийомів взагалі може привести до протилежних фактичному стану справ висновків.

Звісно, що аудитор проводить аудит, використовуючи вибірковий або суцільний спосіб перевірки. Вибірковий спосіб застосовується в більшості випадків. Суцільний же спосіб слід використовувати в зонах підвищеного ризику, тобто в тих місцях, де найбільш висока вірогідність виникнення помилок чи обману, або при виявленні грубих порушень, зловживань і т.п. Практикою аудиту і ревізії до зон підвищеного ризику відносять перевірку операцій з грошовими коштами, операцій по нарахуванню та сплаті податків, перевірку правильності визначення фінансових результатів та інші.

              Розділ ІІІ

Розрахунок економічного ефекту від провадження