Аудит операций с дебиторской задолженностью

    По  окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально  и завизированы  в установленном  порядке.

    Метод аудиторского контроля для осуществления  своих функций характеризуется  использованием общенаучных и собственных методических приемов контроля. Методические приемы аудита дебиторской задолженности за товары, работы, услуги являются: инвентаризация, контрольные сравнивания, сопоставление, служебное расследование, комплексные и тематические проверки, информационное моделирование; исследование документов.

    Таким образом, залогом качественной аудиторской  проверки является ее планирование, позволяющее  оптимизировать аудит. На данном этапе  разрабатывается два основных документа - общий план и программа. Общий план является календарным графиком проведения аудита по направлениям. Рабочая программа является развитием плана по конкретному направлению. Ее назначение - подробная инструкция исполнителям при осуществлении аудиторских процедур. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    4 АУДИТ КОНТРОЛЬНЫХ МОМЕНТОВ, ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ И САЛЬДО СЧЕТОВ 

    При составлении программы аудита были указаны аудиторские процедуры, которые необходимы для сбора  достаточного количества достоверных  данных. Целью данного этапа является практическое осуществление всех процедур, выявление ошибок и составление рабочих документов. Приступая к проверке, аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка признания, оценки и учета дебиторской задолженности.

    При аудите дебиторской задолженности используют способы и приемы изучения первичных документов, которые обеспечивают максимальный эффект и позволяют сделать обоснованные выводы. Для уменьшения времени и стоимости аудита все операции с расчетами с покупателями предприятия можно проверить выборочным методом. Принципы применения выборок и методы выборочного тестирования регламентируются Международными нормативами аудита.

    После изучение всех нормативных документов, аудитор приступает непосредственно  к выполнению программы аудита. В  начале производится сверка остатка задолженности по данным главной книги с остатком в учетных регистрах.

    На  основном этапе аудита (аудита счетов), который проводится по окончании отчетного периода, аудитор осуществляет конкретные аудиторские процедуры по проверке дебиторской задолженности по установленным критериям оценки финансовой отчетности. Рассмотрим их более подробно.

    Так, оценивая полноту информации по дебиторской задолженности, необходимо удостовериться, все ли счета клиентов были зарегистрированы, занесены в книгу (журнал) продаж и все ли товары, отгруженные до конца года, были отнесены к реализованным, а те, что не были оплачены, показаны как дебиторская задолженность. При определенных условиях существует вероятность, что часть таких товаров может быть отнесена к другому отчетному периоду.

    В феврале 2008 года были предоставлены документальные свидетельства того, что часть задолженности от ЧП «Хлеб» была частично погашена 13.02.2008 г. векселем на сумму 800 грн. Данная информация не была отражена в ведомости 3.1 аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками (к счету 36) за февраль 2008 года. Составляется рабочий документ «Перечень активов сверки для подтверждения дебиторской задолженности» (приложение Ф). Предварительно аудитор отсылает письмо- запрос для подтверждения сумм задолженности по данному дебитору (приложение  Х).

    В марте 2008 г. по бухгалтерским данным за поставленные хлебобулочные изделия ОАО «Урожайненский КХП» выставило счет № 16 ЧП «Царь-хлеб», в результате проверки выяснилось, что фактическая сумма оплаты отличается от суммы по бухгалтерским записям на 57 грн., сам счет №16 отсутствовал. Составляется рабочий документ «Сверка полноты и своевременности оплаты счетов покупателями». (Приложение Ц)

    При проверке фактического наличия аудитору нужно удостовериться в реальном существовании дебиторской задолженности, а именно в том, чтобы продукция, товары, которые не были переданы покупателем до конца года, по ошибке или преднамеренно, не были включены в реализацию и к дебиторам (наличие фиктивных продаж).

    В ходе аудита было также выявлено, что  в июле 2008 года за поставку товаров ЧП «Зернышко», был выдан аванс на сумму 3000 грн., по документам (счет №32) обнаружилось завышение данного платежа на сумму 320 грн. Составляется рабочий документ «Перечень дебиторов, в адрес которых перечислены большие суммы авансов». (Приложение Ч).

    Кроме того, следует проконтролировать, не было ли платежей, которые незаконно  присвоены или записаны не в том финансовом периоде. Это зона высокого риска проверки дебиторов. Для проверки по этому критерию аудитор должен выборочно получить подтверждение от дебиторов о существующих суммах задолженности.

    Все платежи от дебиторов в текущем  периоде были записаны в нужном финансовом периоде.

    По  принадлежности - по этому критерию аудитор обязан убедиться, что вся отраженная дебиторская задолженность принадлежит именно предприятию-клиенту, т. е. необходимо рассмотреть возможность занесения в сальдо дебиторов задолженности по частным операциям (например, руководства) или по продажам, которые принадлежат другим предприятиям. Однако, кроме этого, аудитору нужно обратить внимание на ряд обстоятельств, которые могут иметь место и влиять на право собственности относительно сальдо дебиторов (например, существование договора-залога, факторинговые операции и пр.).

    В августе 2008 года в приходной накладной №2 от ЗАО «Маркет» не было необходимых подписей от материально-ответственных лиц. Составляется рабочий документ «Перечень выявленных ошибок и нарушений при проверке дебиторской задолженности». (Приложение Ш)

    Проверяя  правильность оценки дебиторской задолженности, аудитору необходимо проконтролировать, правильно ли она была оценена в соответствии с установленной учетной политикой. Так, в валюту баланса дебиторская задолженность должна входить по чистой реализационной стоимости, т. е. за минусом безнадежных и сомнительных долгов.

    В Балансе 2008 года ОАО «Урожайненский КХП» дебиторская задолженность была отражена правильно, по чистой реализационной стоимости.

    Следует также проверить правильность определения (оценки) дебиторской задолженности по долгосрочным контрактам (установление стоимости выполненных объемов работ, переданных товаров на конкретную дату).

    С предыдущим критерием тесно связан критерий осторожности, по которому аудитор устанавливает правильность учета действительных и предусмотренных потерь, относящихся к проверяемому периоду. Что касается дебиторской задолженности, то аудитор должен удостовериться, что созданы достаточные резервы сомнительной дебиторской задолженности и списаны безнадежные долги на затраты отчетного периода.

    При этом следует проконтролировать  правильность применения методики списания безнадежных долгов и создания резерва сомнительных долгов, предусмотренных положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», с целью правильной (реальной) оценки дебиторской задолженности. Как известно, изначально дебиторская задолженность учитывается по фактический (исторической) себестоимости и возникновение ее связано с действием принципа начисления, т. е. независимо от оплаты в момент отгрузки продукции, передачи услуг или права собственности на них предприятие отражает получение дохода, а в случае отсутствия оплаты одновременно и дебиторскую задолженность. При этом будет осуществлена такая бухгалтерская запись:

    Д-т  36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

    К-т 70 «Доходы от реализации».

    Поскольку в составе общей дебиторской  задолженности могут иметь место сомнительные и безнадежные долги, аудитор должен удостовериться в соблюдении принципа осторожности, который означает, что предприятие не должно завышать доходы и занижать затраты. Поэтому важным аспектом контроля является списание безнадежных долгов как таких, по которым существует уверенность в невозвращении их должником или по которым истек срок исковой давности. Аудитор должен выяснить, как определяются такие долги и причины их возникновения, а также проконтролировать их списание на другие операционные затраты отчетного периода бухгалтерской записью:

    Д-т 944 «Сомнительные и безнадежные долги»

      или

    Д-т 38 «Резерв сомнительных долгов»

    К-т 36  «Расчеты с покупателями и заказчиками».

    Что касается сомнительных долгов (текущей  дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, по которым существует неуверенность ее погашения должником), то на них нужно создавать резерв. В соответствии с П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из платежеспособности отдельных дебиторов, на основе классификации дебиторской задолженности или исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты. В первом случае предприятию необходимо обладать достоверной информацией о финансовом состоянии своих основных клиентов и, исходя из этого, оценить возможность неуплаты долгов и создать конкретные целевые резервы. Получение такой информации не всегда возможно, поэтому предприятия Украины могут использовать метод классификации (или периодизации) дебиторской задолженности. Такая классификация предусматривает группировку дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы, который возрастает с увеличением сроков просроченной дебиторской задолженности. Аудитору важно проверить, как был проведен расчет этого коэффициента и определена сумма резерва.

    Коэффициент сомнительности устанавливается самим предприятием исходя из имеющегося опыта непогашения дебиторской задолженности за предыдущие отчетные периоды (как правило, три последние перед отчетным годом).

    Аудитор должен убедиться в том, что если счет имел остаток на момент создания резерва, то указанную запись необходимо сделать на сумму, которая бы дала возможность доначислить резерв до определенной в расчете величины. Затраты по созданию резерва безнадежных долгов отражаются в Отчете о финансовых результатах в составе других операционных расходов. Излишне начисленный резерв аннулируется и признается как доход по кредиту счета 712 Прочий операционный доход».

    При проверке резерва сомнительных долгов не было выявлено нарушений. Были проверены  коэффициенты сомнительности  и  суммы сомнительных задолженностей. В отчетном периоде резерв отражен  в балансе ОАО «Урожайненский КХП» правильно.

    Относительно  следующего критерия оценки - правильности отражения - аудитор проверяет правдивость, точность отражения дебиторов на дату составления бухгалтерской отчетности в балансе и примечаниях. Следует убедиться в правильности ведения текущих учетных регистров, которые в новых условиях ведения учета предприятия могут определять самостоятельно, например, книги (ведомости) учета продажи товаров, работ, услуг; книги учета дебиторов, а также проконтролировать правильность применения соответствующих бухгалтерских счетов по новому Плану счетов бухгалтерского учета. Особое внимание аудитор должен уделить контролю заполнения специально предусмотренных строк отчетных форм данными отчетного года и перенесения сальдо предыдущего периода.

    В связи с тем, что дебиторская  задолженность в настоящее время  распределяется на долгосрочную и текущую, аудитор проверяет правильность проведенной классификации. В частности, к долгосрочной дебиторской задолженности (строка 050 Баланса) нужно отнести часть таких статей старого Баланса: имущество в аренде (долгосрочная аренда) (строка 050), прочие необоротные активы (строка 060) и дебиторская задолженность по векселям полученным (долгосрочным) (строка 160).

    Аудитор должен также выяснить, существует ли операционная дебиторская задолженность, срок погашения которой превышает один год.

    Особое  внимание следует уделить контролю раскрытия информации о дебиторской задолженности в примечаниях к финансовой отчетности, где приведены:

• перечень дебиторов и суммы долгосрочной дебиторской задолженности;
• перечень дебиторов  и суммы дебиторской задолженности связанных сторон с выделением внутригруппового сальдо дебиторской задолженности;
• состав и суммы статьи Баланса «Прочая дебиторская задолженность»;
• метод   определения    резерва    сомнительных долгов;
• сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, роботы, услуги в разрезе ее классификации по срокам непогашения.