Аудит операций по приобретению и реализации товаров в розничной торговле

     1.2 Документальное оформление  и учет движения  товаров 

     Начальным этапом бухгалтерского учета является сплошное документирование всех хозяйственных операций путем составления определенных материальных носителей первичной учетной информации.

     Для документирования операций могут применяться  типовые межведомственные формы, а  также формы, самостоятельно разработанные применительно к соответствующим типовым, содержащим обязательные реквизиты и обеспечивающие достоверность отражения в учете совершенным операциям.

     К обязательным реквизитам первичных  учетных документов относятся [4.c 221]:

     - наименование документа (форма);

     - дата составления;

     - содержание хозяйственной операции;

     - измерители хозяйственной операции (в количественном и стоимостном  выражении);

     - наименование должностных лиц,  ответственных за совершение

     - хозяйственной операции и правильность ее оформления;

     - личные подписи и их расшифровки.

     Порядок и сроки, как приема, так и реализации товаров по количеству, качеству и  комплектности и его документального  оформления обусловлены действующими техническими условиями поставки, договорами купли-продажи и инструкциями о порядке приемки товаров по количеству, качеству и комплектности.

     Учет  реализации товаров невозможно правильно  организовать без надлежащего учета  товаров в местах их хранения - на складах и в торговых павильонах (магазинах), а также, если необходимо, без соответствующего физического месторасположения товаров на складах [23,с.256].

     Учет  товара на складе оптового предприятия  ведет материально ответственное  лицо. Складской учет ведется в  натуральных показателях по номенклатурным номерам товаров (тары). Порядок учета товара на оптовом складе может быть различен в зависимости от способа хранения товара и от некоторых факторов, как-то: частота поступлений товаров на склад, совместимость товаров по условиям хранения, их натуральные характеристики, а также объем и ассортимент товаров и т. д. Возможны следующие способы хранения и учета рассмотренные на рисунке 1[18, с 345]: 

     Рисунок 1 - способы хранения товаров на складе 

     Сортовой  способ учета на складах применяется  в том случае, если хранение товаров организовано по наименованию и сортам без учета времени поступления и цены их приобретения (вновь поступившие товары складируются и учитываются вместе со старыми). При этом материально ответственные лица на каждую номенклатуру товара заводят новую карточку складского учета или отводят несколько страниц в товарной книге кладовщика (в зависимости от объема операций по приходу и расходу товаров).

     Номенклатуры  в данном случае различаются не только по типу и марке товара, но и по сорту, единице измерения, цвету и т. п. (в случае, если по этим признакам необходимо вести отдельный учет). Например, если продаются автомобили, то цвет товара может иметь значение, в то время как цвет пакета молока принципиального значения не имеет и поэтому как идентифицирующий признак не рассматривается.

     При сортовом способе хранения экономично используется складская площадь, возможно более оперативное управление остатками  товаров, однако трудно выделять товары одного сорта, поступившие по разным ценам.

     Так как при сортовом способе учета отдельный аналитический учет по ценам и (или) партиям не ведется, а в условиях свободного рынка товар одного сорта поступает по разным ценам, то выбор товара для реализации осуществляется произвольно. При этом возможно использовать для оценки товаров методы: средней цены, цены единицы запасов, ФИФО (по ценам первых закупок), ЛИФО (по ценам последних закупок).

     В основе формирования цены товара лежит  денежное выражение стоимости товара и услуг по его реализации.

     Пунктом 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [12] предусмотрено, что товары могут учитываться по розничным (продажным) ценам или по покупной стоимости. Та же норма предусмотрена и п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

     Под оценкой товаров понимается выбор  учетной цены предприятия, то есть цены, по которой приходуют и списывают  товары. Выбор учетной цены фиксируется  в соответствующем документе  об учетной политике организации.

     В том случае, если торговыми организациями товары учитываются по ценам приобретения (по «покупным» ценам), их учетная стоимость формируется по правилам, установленным п.6 ПБУ 5/01. В учетную стоимость товаров включаются все расходы, связанные с их приобретением, за исключением сумм налога на добавленную стоимость.

     Торговые  организации могут использовать методы оценки товаров при их выбытии  в оценке по средней (средневзвешенной) себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) и  по себестоимости последних по времени  закупок (метод ЛИФО).

     Метод средней (средневзвешенной) себестоимости. Оценка товаров при их продаже  и списании по средней (средневзвешенной) себестоимости основана на определении  средней себестоимости единицы  каждого вида товаров, имевших движение в отчетном месяце.

     Метод ФИФО. Этот метод представляет собой  оценку товаров по себестоимости  первых (с учетом стоимости остатков) в течение отчетного месяца закупок  товаров. Указанный метод предусматривает  учет заготовок товаров в течение  отчетного месяца по фактической  себестоимости. При продаже товаров, а также выбытии товаров на другие цели их списание производится по себестоимости первых в отчетном месяце закупок, с учетом стоимости товаров, числящихся в учете на начало месяца. Для этого сначала определяется себестоимость не использованных на конец отчетного месяца товаров исходя из затрат на последние закупки товаров.

     Стоимость проданных товаров определяется путем вычитания из стоимости  остатков товаров на начало отчетного  месяца с учетом стоимости поступивших  за отчетный месяц товаров, стоимости приходящейся на остаток товаров на конец месяца. Распределение стоимости проданных товаров по счетам учета реализации и другим счетам их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида товара и количества товаров, проданных или выбывших на другие нужды.

     Метод ЛИФО. Данный метод обеспечивает соответствие текущих доходов и расходов и  позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности организации. При этом методе товары на конец отчетного месяца оцениваются исходя из их количества и предположения, что стоимость данных товаров складывается из затрат на первые их закупки. Стоимость проданных товаров определяется путем вычитания из стоимости остатков товаров на начало отчетного месяца с учетом стоимости поступивших за отчетный месяц товаров, их стоимости, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного месяца.

     Распределение стоимости проданных товаров  по счетам учета реализации и другим счетам их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида и количества проданных товаров.

     Применение  указанных методов оценки запасов  ориентирует предприятие на организацию  аналитического учета товаров по отдельным партиям (а не только по их видам) [16, с.134]. Можно оценить израсходованные товары расчетным путем, используя следующую формулу: 

     Р=Он + П – Ок,    (6) 

     где Р - стоимость израсходованных запасов;

     Он  и Ок - стоимость начального и  конечного остатков запасов;

     П - поступление за месяц.

     Положением  по учету материально-производственных запасов предусмотрено использование еще одного способа оценки фактической себестоимости выбывающих материальных ресурсов - списание по стоимости каждой единицы изделия. Этот способ применяется наиболее редко и его использование оправдано только для товаров, каждая единица которых обладает значительной стоимостью и продается, как правило, поштучно.

     Все рассмотренные здесь способы  оценки выбывающих товаров - по средней  себестоимости, ФИФО, ЛИФО и себестоимости  каждой единицы, используются только в случае учета товаров по фактической себестоимости их приобретения.

     Сущность  учета товаров по «продажным»  ценам заключается в том, что  оценка товаров в бухгалтерском  учете производится по ценам, по которым  они должны быть реализованы, включая  налог на добавленную стоимость. Разница между ценой продажи и расходами, связанными с приобретением товаров, которые в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в их себестоимость, носит название торговой наценки, учитываемой по счету 42 «Торговая наценка». Для определения торговой наценки используется определенный процент от цены приобретения (с учетом НДС) или цены, по которой товары принимаются к учету.

     Например, если отдельный товар приобретен за 11 руб. 80 коп., включая НДС в  сумме 1 руб. 80 коп. (ставка НДС - 18 процентов), то учетная стоимость товара, по которой он должен быть принят к бухгалтерском учету, составит 10 руб. (11 руб. 80 коп. - 1 руб. 80 коп.).

     Если  размер торговой наценки в организации  составляет 40 процентов, то формирование продажной стоимости товара осуществляется следующим образом - 14 руб. (10 руб. + (10 руб. х 40%)). Сумма торговой наценки составит 4 руб. (14 руб. - 10 руб.). При этом следует учитывать, что в цену продажи уже заложена сумма НДС по ставке 18 процентов, которую следует выделить. Сумма НДС со стоимости единицы товара составит 2 руб. 14 коп. (14 руб. х 18 / 118), а цена продажи товара без учета НДС - 11 руб. 86 коп. (14 руб. - 2 руб. 14 коп.).

     Формирование  торговой наценки может осуществляться и несколько иным способом. К учетной  цене товара применяется первоначальный размер наценки, не учитывающий начисленную сумму НДС, а окончательная сумма наценки определяется после применения предусмотренной ставки НДС.

     Например, если учетная стоимость единицы  товара составляет 10 руб., а первоначальная ставка наценки 40 процентов, то продажная цена товара без учета суммы НДС с нее составит 14 руб. (10 руб. + (10 руб. х 40%)). Окончательная цена продажи составит 16 руб. 52 коп. (14 руб. + (14 руб. х 18%)). А сумма торговой наценки составит 6 руб. 52 коп. (16 руб. 52 коп. - 10 руб.). Начисленная сумма торговой наценки оформляется записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42, и тем самым на сумму торговой наценки увеличивается учетная стоимость товаров.

     Если  товары в организации розничной  торговли учитываются по продажным ценам и предприятие осуществляет переоценку товаров, то переоценка товаров отражается в бухгалтерском учете организации. Переоценка (изменение цен) товаров может быть как в сторону снижения цен (уценка), так в сторону их повышения (дооценка). Основными причинами переоценки товаров в предприятиях являются: изменение конъюнктуры рынка; уценка товаров устаревших моделей, а также товаров, частично, потерявших свое первоначальное качество. Переоценка товаров осуществляется согласно Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [5].

     Основанием  для переоценки товаров является распоряжение руководителя организации. Для предприятий, ведущих учет по покупным ценам, результат переоценки отражается в учете только в случае снижения в течение года цен на товары либо морального устаревания ценностей и потери их первоначального качества (согласно п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

     Переоценка  товаров представляет собой разницу между стоимостью остатков товаров по прежним ценам и вновь установленным продажным ценам. Оформляется переоценка инвентаризационной описью-актом, где помимо наименования, количества, другой информации о товаре указывается старая и новая цена, стоимость товаров в новых и старых ценах, сумма до оценки при повышении цен и сумма уценки при снижении цен.

     Рассмотрим  переоценку товаров при их учете  по ценам продажи. В случае уценки товаров в пределах торговой наценки  изменяется розничная цена. Значит, сумма уценки уменьшит торговую наценку на товары и снизит их розничную цену. Поэтому на сумму уценки товаров составляется сторнировочная запись: