Аудит и оценка эффективности учетной политики

Целью проведения аудита учетной политики – установление соответствия применяемой в организации  методики бухгалтерского учета действующим  в проверяемом периоде нормативным  документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах, т.е. составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации (экономического субъекта) исходя из требований, выполнение которых согласно ПБУ 1/2008 должна обеспечивать учетная политика организации, а также исходя из следующих допущений:

— имущественной  обособленности организации;

— последовательности применения учетной политики;

— временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности.

При этом следует  знать, что для достижения поставленных целей аудиторы должны решить следующие  задачи:

— изучить систему  организации бухгалтерского учета;

— установить соответствие организационной структуры бухгалтерии  и формы бухгалтерского учета условиям организации и управления предприятия;

— дать характеристику системы документации и документооборота;

— дать оценку учетной политике предприятия;

— подтвердить  достоверность производимых начислений и выплат работникам по всем основаниям.

Предоставляемые аудитору документы:

– приказ об учетной  политике;

– график документооборота;

– рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право  подписи на первичных документах;

– формы первичных  документов;

– описание технологического процесса компьютерной обработки данных.

Последовательность  работ при проведении аудита учетной  политики можно разделить на три  этапа: ознакомительный, основной и  заключительный.³

Ознакомительный этап: Аудитору необходимо выяснить лиц, ответственных за составление и  организацию бухгалтерского учета, и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Следует изучить  состав и соподчиненность, а также разделение полномочий и ответственности, структуру, функции и задачи бухгалтерской службы.

Учетная политика организации должна быть сформирована главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основании ПБУ 1/2008 и утверждена руководителем организации. При этом необходимо проверить наличие:

– рабочего плана  счетов бухгалтерского учета, содержащего  синтетические и аналитические  счета, необходимые для ведения  бухгалтерского учета (в соответствии с требованиями своевременности  и полноты учета и отчетности). Следует обратить внимание на то, что  организация может включить в рабочий план счетов корреспонденцию, используемую при отражении тех или иных операций;

– форм первичных  учетных документов, применяемых  для оформления трех фактов хозяйственной  деятельности, по которым не предусмотрены  типовые формы первичных учетных документов, а также форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

– правил документооборота и технологии обработки учетной  информации.

Основной этап: Основной задачей аудита учетной  политики является изучение системы  организации бухгалтерского учета. Аудитору необходимо установить, раскрыты ли в учетной политике следующие положения:

– способ начисления амортизации основных средств.

Амортизация основных средств (ОС) согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, производится следующими способами: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

По активам, в отношении которых выполняются  условия для отнесения их в  состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), а  также имеющих стоимость в  пределах лимита, установленного в  учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, начисление амортизации производится одним из вышеназванных способов.

Регулярность (периодичность) проведения переоценки стоимости объектов основных средств в коммерческих организациях определяется с учетом требования ПБУ 6/01 о том, чтобы стоимость  основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;

– способ оценки нематериальных активов (НМА).

Амортизация нематериальных активов согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденному приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, может начисляться: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организации необходимо утвердить в учетной политике способ начисления амортизации по группам  однородных нематериальных активов. Кроме  того, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, указанные расходы, признанные в бухгалтерском учете при соблюдении установленных в ПБУ 17/02 условий в качестве вложений во внеоборотные активы, списываются на расходы по обычным видам деятельности теми же способами, как и при амортизации нематериальных активов;

– метод оценки материальных ресурсов и готовой  продукции.

Оценка материально-производственных запасов (МПЗ) (кроме товаров, учитываемых  по продажной стоимости) при выбытии согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, производится следующими способами: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

Согласно Положению  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности:

• готовая продукция  в бухгалтерском балансе может  быть оценена либо по фактической, либо по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др., либо по прямым статьям затрат;

• отгруженные  товары, сданные работы и оказанные услуги могут быть отражены либо по фактической, либо по нормативной (плановой) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, которые связаны с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой;

• незавершенное  производство в массовом и серийном производстве может быть отражено в  бухгалтерском балансе по фактической  или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

• расходы будущих  периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией: равномерно, пропорционально объему продукции  и др. в течение периода, к которому они относятся;

– формирование резервов.

Резервы предстоящих расходов и платежей могут создаваться в организации согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. К таким резервам относятся: резерв на предстоящую оплату отпусков работникам; резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год; резерв на ремонт ОС; резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; резерв на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; резерв на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н).

Кроме того, с 01.01.2009 на основании Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, изменение оценочного значения (величины резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроков полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы (расходы) организации (перспективно):

– периода, в  котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного  отчетного периода;

– периода, в  котором произошло изменение, и  будущих периодов, если такое изменение  влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Аудитор также  должен проверить создание обязательных резервов, таких как резерв на предстоящую  оплату отпусков работникам, резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. При этом необходимо проверить, соответствует ли порядок создания резервов порядку, изложенному в приказе об учетной политике;

– методы оценки активов и обязательств.

При аудите финансовых вложений аудитор должен обратить внимание на то, каким образом признаются суммовые разницы по операциям приобретения финансовых вложений: либо по их первоначальной стоимости до принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету в качестве актива, либо на всю сумму в качестве операционных расходов.

При выборе одного из указанных способов целесообразно учитывать существенность величины указанных разниц.

Аудитор должен проверить периодичность корректировки  оценки ценных бумаг как объекта  финансовых вложений по текущей рыночной стоимости (согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденному приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н), а именно ежемесячно, ежеквартально или по состоянию на 31 декабря отчетного года. Указанный период должен быть закреплен в учетной политике.

Аудитору следует  также проверить в приказе  об учетной политике метод оценки долговых ценных бумаг (оценка по дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг  и предоставленных займов согласно ПБУ 19/02 может производиться с  раскрытием информации в пояснительной записке).

Согласно ПБУ 19/02 оценка стоимости финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость  не определяется, при их выбытии  должна производиться по группам (видам) финансовых вложений. В этом случае применяются следующие способы: по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования может быть организован либо в порядке, установленном ПБУ 6/01, либо в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н). При этом в учетной политике должен быть определен конкретный перечень средств труда в зависимости от отраслевой специфики и особенностей технологического процесса.

При учете спецоснастки согласно вышеназванным Методическим указаниям ее стоимость погашается способом списания:

– пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

– линейным способом.

В приказе об учетной политике организации должен быть отражен  перечень следующих операций.

1. Стоимость спецоснастки, предназначенной для индивидуальных  заказов или используемой в  массовом производстве, организация  может полностью погасить при  передаче в производство (эксплуатацию).

Стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 мес., может быть либо списана на производственные затраты в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам, либо погашена линейным способом (согласно вышеупомянутым Методическим указаниям).

2. Оценка приобретенных  товаров в организациях розничной торговли согласно ПБУ 5/01 может производиться либо по стоимости их приобретения, либо по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

3. Затраты по заготовке  и доставке товаров до центральных  складов (баз) торговые организации могут включать либо в расходы по приобретению, либо в затраты на продажу.

4. Перечень отчетных сегментов,  способы распределения доходов  и расходов, активов и обязательств  между отчетными сегментами устанавливаются  в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н.

5. Группировка и списание  затрат на производство выбирается  организацией в зависимости от  отраслевых особенностей ее деятельности с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

6. Учет затрат на производство  и калькулирование себестоимости  продукции (работ, услуг), сводный учет затрат на производство, распределение косвенных расходов, учет движения полуфабрикатов (деталей в производстве) зависят от отраслевых особенностей деятельности организации.