Особенности исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения для индивидуальных предпринимателей

    Пример. Объектом налогообложения предпринимателя Смирнова Е.С. являются доходы, уменьшенные на величину расходов [18, С. 483]. В 2008 г. он получил доходы за I квартал — 120 000 руб., за полугодие — 250 000 руб., за 9 месяцев — 300 000 руб., за 2008 г. — 580 000 руб.. А расходы составили: 40 000 руб., 120 000 руб., 340 000 руб. и 390 000 руб. соответственно.

    Сначала определим налоговую базу за I квартал 2008 г.: 80 000 руб. (120 000 руб. - 40 000 руб.). Далее рассчитаем сумму квартального авансового платежа по налогу за I квартал 2008 г.: 12 000 руб. (80 000 руб. х 15%). Налоговая база за полугодие составит 130 000 руб. (250 000 руб. - 120 000 руб.). А сумма квартального авансового платежа по налогу за полугодие составит 19 500 руб. (130 000 руб. х 15%), соответственно, за II квартал будет равна 7500 руб. (19 500 руб. - 12 000 руб.). 

    Налоговая база за 9 месяцев 2008 г. равна - 40 000 руб. (300 000 руб. - 340 000 руб.). Так как налоговая база имеет отрицательную величину, исчисление квартального авансового платежа по налогу за 9 месяцев 2008 г. не производится, и по итогам 9 месяцев авансовый платеж не уплачивается. 

    Далее рассчитаем налоговую базу по единому  налогу за налоговый период 2008 г.: 190 000 руб. (580 000 руб. - 390 000 руб.). При этом сумма единого налога, которая должна быть уплачена в бюджет за весь налоговый период 2008 г., составляет 28 500 руб. (190 000 руб. х 15%). Таким образом, сумма платежа, подлежащего уплате Смирновым Е.С., по итогам налогового периода (за IV квартал) составит 9000 руб. (28 500 руб. - 19 500 руб.).

    Законодатель  установил порядок для индивидуальных предпринимателей в отношении принятия расходов по основным средствам, приобретенным до перехода на УСН. Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

    Проиллюстрируем данный порядок на примере.

    Пример. Смирнов Е.С. применяет с 1 января 2009 г. упрощенную систему налогообложения и выбирает объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов [17, С. 495]. До перехода на упрощенную систему предприниматель приобрел основное средство стоимостью 50 000 руб. и сроком полезного использования до 3 лет. Остаточная стоимость этого имущества на 1 января 2009 г. составила 20 000 руб.

    Тогда порядок отнесения остаточной стоимости основного средства к расходам выглядит следующим образом: по каждому отчетному периоду: на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2009 г. к расходам мы относим сумму в 5000 руб. (20 000 руб./4).

    Пример. Лысенко Б.Ю. применяет с 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения и выбирает объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов [17, С. 496]. До перехода на упрощенную систему он приобрел основное средство стоимостью 40 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет. Остаточная стоимость имущества на 1 января 2003 г. составила 20 000 руб. Порядок отнесения остаточной стоимости основного средства к расходам следующий.

    В 2003 г. в состав расходов можно отнести 10 000 руб. (20 000 руб. х 50%), в 2004 г. — 6000 руб. (20 000 руб. х 30%), а в 2005 г. 4000 руб. (20 000 руб. х 20%) будет отнесено к расходам налогоплательщика.

    В течение каждого налогового периода остаточная стоимость основного средства будет отнесена к расходам равными долями по отчетным периодам. В 2003 г. эта сумма составит 2500 руб. (10 000 руб./4). В 2004 г. к расходам будет отнесена сумма 1500 руб. (6000 руб.: 4), а в 2005 г. —1000 руб. (4000 руб.: 4).

    Также до перехода на УСН Лысенко Б.Ю. приобрел основное средство стоимостью 35 000 руб. сроком полезного использования 16 лет [17, С. 497]. Остаточная стоимость имущества на 1 января 2003 г. составила 20 000 руб.

    Следовательно, в течение 10 лет остаточная стоимость основного средства будет относиться на расходы в размере 2000 руб. в год. (20 000 руб.: 10 лет). И в течение каждого налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями: с 2003 г. и по 2012 г. включительно эта сумма будет равна 500 руб. (2000 руб.: 4). 

    Таким образом, мы рассмотрели применение единого налога при УСН на практике. В частности, ограничения на применение УСН в зависимости от размера полученных доходов и средней численности работников, также случаи уплаты минимального налога, получение убытков и их перенос на следующие налоговые периоды. Определили порядок уплаты авансовых платежей и порядок принятия расходов по основным средствам, приобретенным до перехода на УСН.  

    2.2 Выбор объекта  налогообложения  при УСН

    Чтобы перейти на УСН, предпринимателю нужно выбрать объект налогообложения и указать его в заявлении о переходе на УСН. Как мы знаем, главой 26.2 НК РФ предусмотрены два объекта налогообложения: доходы и доходы, уменьшенные на сумму расходов.

    Сумма единого налога может быть уменьшена на величину страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, перечисленных в Пенсионный фонд Российской Федерации, а также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств предпринимателя (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Общая сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно взять в расчет единого налога, не должна превышать 50% исчисленного налога.

    В зависимости от целей предпринимателя  объект налогообложения может быть обоснован. Если предприниматель собирается работать без прибыли или низкорентабельно, то нужно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы. Если же предприниматель нацелен на получение прибыли от своей деятельности, то ему следует произвести некоторые расчеты в следующей последовательности.

    Этап  первый. Выбор объекта налогообложения в первую очередь зависит от величины расходов, которые налогоплательщик может учесть при расчете единого налога.

    Рассмотрим  вариант, когда организация выбирает в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов. В этом случае сумма единого налога зависит только от доли расходов в общей сумме доходов.

    Предположим, что расходы налогоплательщика  равны доходам. В этом случае доля расходов в составе доходов равна 100%. Несмотря на то что разница между доходами и расходами в этом случае равна нулю, прибыли нет, налогоплательщику придется заплатить минимальный налог, который составляет 1% от суммы доходов. Сумма минимального налога будет равна сумме единого налога в том случае, если доля расходов (D) составляет 93,33%: (Доход - D) х 15% = 1% х Доход.

    Теперь  рассмотрим другой объект налогообложения  — доходы. В этом случае сумма единого налога не зависит от величины расходов и составляет 6% от суммы доходов. В том случае если доля расходов в составе доходов налогоплательщика составляет 60%, ему совершенно все равно, какой выбирать объект налогообложения, так как сумма единого налога все равно будет одинаковой — 6% от величины полученных доходов.

    Если же доля расходов налогоплательщика меньше 60%, то ему целесообразно выбирать в качестве объекта налогообложения доходы. Например, если доля расходов равна 30%, то единый налог будет составлять 10,5% в составе доходов, а в случае если 20%, то единый налог будет равен 12%, но при этом он будет платить только 6%.

    В том случае если доля расходов предпринимателя больше 60%, однозначного ответа на вопрос, какой следует выбрать объект налогообложения, дать нельзя. Сначала необходимо рассмотреть влияние пенсионных взносов на сумму единого налога при использовании в качестве налогообложения доходов предпринимателя. Для этого переходим к следующему этапу.

    Этап  второй. Сумма единого налога, которую уплачивают налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, может быть уменьшена на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%. [11] Иными словами, величина единого налога может уменьшиться с 6 до 3% от общей суммы дохода. Значит, для предпринимателя не имеет значения, какой объект налогообложения выбирать в том случае, если:

• доля расходов в составе доходов составляет 80%;
• сумма пенсионных взносов равна или больше половины суммы единого налога.

    При одновременном выполнении этих двух условий сумма единого налога составит 3% от величины доходов независимо от выбранного объекта налогообложения,

    Когда доля расходов находится в пределах от 60 до 80%, выбор объекта налогообложения зависит от величины взносов на обязательное пенсионное страхование. В свою очередь величина взносов в ПФР зависит от суммы выплат физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

    Взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают единый налог наполовину, т.е. на 3%. А сумма выплат физическим лицам равна 21,43% от величины полученных доходов: 3% / 14% х 100%. Таким образом, при использовании доходов в качестве объекта налогообложения сумма единого налога зависит от доли выплат физическим лицам, на которые начисляются взносы в ПФР, в общей сумме доходов.

    Чтобы подробнее рассмотреть эту зависимость, построим график (Рис. 1), с помощью которого можно определить, какой объект налогообложения необходимо выбрать при том или ином соотношении доли расходов и доли выплат физическим лицам, на которые начисляются взносы в ПФР [22, С. 123].

Рис. 1. Обоснование выбора объекта налогообложения с учетом соотношения доли расходов и доли выплат физическим лицам, на которые начисляются взносы в ПФР 

    На  вертикальной оси графика отражена доля расходов (ДР) в составе доходов налогоплательщика, составляющая от 60 до 80%, а по горизонтальной оси — доля выплат физическим лицам (ДВ), на которые начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование, от 0 до 21,43%. Отрезок АВ показывает те значения ДР и ДВ, при которых налогоплательщик может выбирать любой объект налогообложения — сумма единого налога будет одинаковой в обоих случаях.

    Пример. Предположим, что доходы предпринимателя составляют 10,0 млн. руб., а расходы — 7,0 млн. руб. [22, С. 124] Следовательно, доля расходов в составе доходов составляет 70% (7,0 млн. руб./10,0 млн. руб. х 100%). Сумма выплат физическим лицам за этот период составит 10,714% в составе доходов: (10,0 млн. руб. - 7,0 млн. руб.) х 15% = 10,0 х 6% -- I х 14%, или 1071,4 тыс. руб. Отметим на графике эту точку — точку С (по вертикали — 70%, по горизонтали — 10,714%). Она лежит на отрезке АВ. Следовательно, организация может выбрать любой объект налогообложения.

    Отрезок АВ делит плоскость рис. 1 на две зоны — D и Р. Если точка пересечения значений ДР и ДВ окажется выше отрезка АВ (в зоне D), то в качестве объекта налогообложения необходимо выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов. И наоборот, если точка пересечения окажется ниже отрезка АВ (в зоне Р), то объектом налогообложения лучше выбрать доходы.

    Предприниматели, которые уплачивают единый налог по ставке 6%, могут уменьшить его сумму на величину выплаченных за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности. При этом уменьшать сумму единого налога можно до нуля, так как никаких ограничений НК РФ не устанавливает.

    Следовательно, те налогоплательщики, которые не собираются оплачивать дни болезни работников за свой счет, могут сразу сделать окончательный выбор объекта налогообложения. Для этого можно воспользоваться Таблицей 1 [21, С. 125]:

Таблица 1. Обоснование выбора объекта налогообложения с учетом доли взносов в ПФР и пособий по временной нетрудоспособности. 

    При необходимости частичной оплаты больничных листов за счет средств индивидуального предпринимателя необходимо провести дальнейшие расчеты.

    Этап  третий. Он заключается в необходимости расчета предполагаемой суммы пособий по временной нетрудоспособности, которую организации придется выплатить за год своим работникам.

    Предположим, что предприниматель выберет в качестве объекта налогообложения доходы. Сумма единого налога составит 6% от общей суммы дохода. Поэтому если сумма пособий по временной нетрудоспособности и взносов на обязательное пенсионное страхование будет превышать 6% от величины доходов, то организации ничего не придется платить в бюджет. Следовательно, величина единого налога при использовании доходов в качестве объекта налогообложения зависит от доли взносов в ПФР и пособий по временной нетрудоспособности, которые налогоплательщик выплачивает за счет собственных средств, в составе доходов. Для того чтобы решить, какой из двух объектов налогообложения экономичнее, построим график (Рис. 2) [21, С. 126].