Организация налогового планирования. Трансфертное ценообразование

     В законодательстве наряду с понятием "аффилированные лица" используется понятие "взаимозависимые лица".

     В ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-I "О  конкуренции и ограничении монополистической  деятельности на товарных рынках" аффилированными  признаются физические и юридические  лица, способные оказывать влияние  на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую  деятельность. Вместе с тем по смыслу указанной нормы юридические  лица не признаются аффилированными  лицами только на том основании, что  их участниками (акционерами) являются одни и те же физические лица.

     Пунктом 1 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) определено, что сделки, в совершении которых имеется заинтересованность участника ООО, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20% и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, совершаются обществом в соответствии с положениями вышеуказанной статьи Закона об ООО. Указанные лица признаются заинтересованным в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица:

     - являются стороной сделки или  выступают в интересах третьих  лиц в их отношениях с обществом;

     - владеют (каждый в отдельности  или в совокупности) 20% и более  процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося  стороной сделки или выступающего  в интересах третьих лиц в  их отношениях с обществом;

     - занимают должности в органах  управления юридического лица, являющегося  стороной сделки или выступающего  в интересах третьих лиц в  их отношениях с обществом,  а также должности в органах  управления управляющей организации  такого юридического лица;

     - в иных случаях, определенных  уставом общества.

     Аналогичная норма содержится и в ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных  обществах" (далее - Закон об АО). Сделка, в совершении которой имеется  заинтересованность, должна быть одобрена до ее совершения советом директоров (наблюдательным советом) общества или  общим собранием акционеров (участников) (ст. 83 Закона об АО, п. 3, п. 7 ст. 45 Закона об ООО).

     Согласно  п. 4 ст. 45 Закона об ООО сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, не требует одобрения общим собранием  участников общества в случае, если условия такой сделки существенно  не отличаются от условий аналогичных  сделок (в том числе займа, кредита, залога, поручительства), совершенных  между обществом и заинтересованным лицом в процессе осуществления  обычной хозяйственной деятельности общества, имевшей место до момента, когда заинтересованное лицо было признано таковым в соответствии с п. 1 ст. 45 Закона об ООО. Указанное исключение распространяется только на сделки, в совершении которых имеется заинтересованность и которые были совершены с момента, когда заинтересованное лицо было признано таковым, до момента проведения следующего очередного общего собрания участников общества. Аналогичное правило закреплено и в п. 5 ст. 83 Закона об АО. 
Как отмечается в п. 16 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.03.2001 N 62 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением хозяйственными обществами крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность", сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, не требует одобрения общего собрания акционеров, если она совершена в процессе осуществления обычной хозяйственной деятельности, начавшейся до того момента, когда соответствующее лицо стало заинтересованным (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 N А06-6165/2006-8). 
Тем более не требуют одобрения сделки, заключенные до момента возникновения заинтересованности, поскольку законодательство говорит о заинтересованности в совершении сделок, а не об исполнении уже совершенных сделок. Таким образом, возникновение признаков заинтересованности сделки не влияет на ранее заключенные обществами договоры.

     Что касается проверки взаимозависимости  со стороны налоговых органов, то необходимо отметить следующее:

     В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые  органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Понятие взаимозависимых лиц раскрывается в ст. 20 НК РФ. Согласно указанной норме взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

     1) одна организация непосредственно  и (или) косвенно участвует  в другой организации, и суммарная  доля такого участия составляет  более 20%. Доля косвенного участия  одной организации в другой  через последовательность иных  организаций определяется в виде  произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

     2) одно физическое лицо подчиняется  другому физическому лицу по  должностному положению;

     3) лица состоят в соответствии  с семейным законодательством  Российской Федерации в брачных  отношениях, отношениях родства  или свойства, усыновителя и усыновленного,  а также попечителя и опекаемого.

     В рассматриваемом случае сделка заключена  юридическими лицами. Одно и то же физическое лицо владеет акциями в одном  юридическом лице и впоследствии становится участником другого юридического лица. Как следует из приведенной  выше нормы права, взаимозависимость  юридических лиц в целях налогообложения  не увязана с составом их участников, тем более с изменением состава  участников после заключения сделки, соответственно, по перечисленным основаниям юридические лица в Вашем случае не могут быть признаны налоговыми органами взаимозависимыми.

     Вместе  с тем согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд  может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным  п. 1 указанной статьи, если отношения  между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

     В частности, суд признал юридические  лица взаимозависимыми лицами на том  основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций  и установлении выгодных условий  купли-продажи (п. 1 Информационного  письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных  с применением отдельных положений  части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

     В соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным  п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти  основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими  лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 3.3). В том же определении Конституционный суд разъяснил: если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (ст. 431 ГК РФ).

     Таким образом, теоретически налоговые органы могут усмотреть взаимозависимость  между юридическими лицами в данном случае. Однако, на наш взгляд, поскольку  на момент заключения сделок формальные основания для признания взаимозависимости  отсутствовали, то при отсутствии иных данных, позволяющих предположить получение  необоснованной налоговой выгоды, оснований  для доначисления налогов и применения налоговых санкций не имеется.

     Как правило, суды также определяют действительную волю и характер взаимоотношений  сторон на момент заключения сделки (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006 N А19-19357/03-24-Ф02-1930/06-С1; ФАС  Волго-Вятского округа от 15.12.2009 по делу N А29-3393/2009). При определенных обстоятельствах суды могут признать наличие взаимозависимости между участниками сделки и в случаях, когда на момент ее заключения такая зависимость сторон формально отсутствовала (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 N Ф08-1082/07-445А).

     Обращаем  Ваше внимание, что в соответствии с разъяснениями ВАС РФ взаимозависимость  участников сделок сама по себе не может  служить основанием для признания  налоговой выгоды необоснованной (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Окончательное  решение о наличии взаимозависимости  участников сделки и о ее влиянии на налогообложение принимает суд с учетом всех фактических обстоятельств.

     §2.2.2. Операции РЕПО.

     На  российском финансовом рынке растет популярность сделок РЕПО. Подобные сделки позволяют кредитору существенно  снизить кредитные риски, а заемщику - получить средства на более выгодных условиях. Кроме того, в Налоговом  кодексе РФ установлен особый порядок  налогообложения операций РЕПО, благодаря  которому эти сделки являются одним  из наиболее эффективных механизмов кредитования.

     Сделка  РЕПО (от англ. "repurchase agreement" (REPO) - соглашение об обратной покупке) - это договор о продаже имущества с последующим его выкупом по фиксированной цене.

     Фактически  такие сделки состоят из двух частей. Сначала фирма "А" продает фирме "Б" свое имущество, а затем  фирма "Б" обязана совершить  обратную продажу этого имущества  фирме "А" по цене, установленной  в момент заключения сделки РЕПО.  
Цель операций РЕПО - не купля-продажа имущества (предмета сделки), а временное предоставление денежных средств фирме "А" в обмен на временное владение ее имуществом.

     Как правило, цена первоначальной продажи  имущества (от "А" к "Б") меньше цены его обратной покупки (от "Б" к "А"}. В этом случае фирма "А" фактически получает денежный заем от фирмы "Б" и затем возвращает его с процентами. Иногда сделки РЕПО заключаются и на обратных условиях, то есть цена первоначальной продажи имущества больше цены обратной покупки. В такой ситуации фирма "А" оказывается кредитором, предоставляя; фирме "Б" заем, предметом которого является продаваемое ею имущество. Разница между ценами по первой и второй частям РЕПО называется процентом по сделке РЕПО (в первом случае - процент по денежному займу, во втором - процент по займу в виде имущества).

     На  практике предметом сделок РЕПО чаще всего являются ценные бумаги. Это  обусловлено рядом причин. Во-первых, обороты по peaлизации ценных бумаг в отличие от продажи иных видов активов освобождены от обложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Во-вторых, оформить куплю-продажу ценных бумаг на предъявителя с юридической точки зрения гораздо проще, чем будущую покупку и продажу некоторых видов имущества. Например, для оформления продажи недвижимости необходимо подтверждение того, что имущество находится на балансе передающей стороны. В случае же со сделкой РЕПО такое подтверждение представить невозможно, так как она предусматривает обратную продажу недвижимости фирмой, которая на момент заключения сделки юридически не является собственником этой недвижимости. В-третьих, ценные бумаги почти всегда имеют достаточно высокую ликвидность и поэтому наиболее привлекательны для компании, выступающей в роли кредитора. 
Преимущества сделок РЕПО

     Для кредитора (покупателя имущества) использование  сделок РЕПО удобно потому, что он становится не залогодержателем этого имущества (как при классическом кредитовании под залог), а полноправным собственником  такого имущества. Поэтому, если заемщик  откажется выкупать имущество, кредитор сможет продать его по рыночной цене без дополнительных согласований с  должником и покрыть из полученных средств свои издержки. Кроме того, ему не придется отслеживать кредитоспособность и ликвидность заемщика. Единственный риск кредитора связан с возможным снижением ликвидности полученного "залога". Поскольку при использовании сделок РЕПО кредитор автоматически освобождается от целого ряда традиционных проблем классического кредитования (анализ кредитоспособности, оценка бизнес-плана заемщика), а заемщик лишается выгод от владения залогом (например, дивидендов и процентов по ценным бумагам), то и ставки по сделкам РЕПО, как правило, ниже ставок по кредитам на такой же срок под аналогичное обеспечение.