Налоговые споры и защита прав налогоплательщиков

    Административный  порядок обжалования актов действий или бездействия налоговых органов  или должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя  или его уведомления о дате рассмотрения фактов изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения.

    Судебный  порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков подразумевает обращение лица в  порядке искового производства в надлежащий суд.[14] Для судов всех видов рассмотрение налоговых споров является одной из самых сложных категорий дел, поскольку судьи должны владеть не только налоговым, но и почти всем финансовым законодательством, а также разбираться в правилах ведения бухгалтерского учета осуществления аудиторской деятельности и т.д.

    Законодательством Российской Федерации предусмотрены  следующие способы защиты прав налогоплательщиков:

1. Признание неконституционным законодательного акта полностью или в части Конституционным Судом РФ.
2. Признание судом общей юрисдикции закона субъекта РФ, противоречащим федеральному закону и, следовательно, недействующим или не подлежащим применению.
3. Признание арбитражными судами общей юрисдикции недействительным нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа или органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика.
4. Отмена арбитражными судами или судами общей юрисдикции недействительного нормативного либо ненормативного акта налогового органа, иного государственного органа местного самоуправления, противоречащего закону и нарушающего права и законные интересы налогоплательщика.
5. Неприменение судом нормативного либо ненормативного акта государственного органа, органа местного самоуправления или иного органа, противоречащего закону.
6. Пресечение действий  должностного лица налогового органа или иного государственного органа, нарушающих права или законные интересы налогоплательщика.
7. Принуждение налоговых органов, иных органов государственной власти или их должностных лиц к выполнению законодательно установленных обязанностей, от выполнения которых они уклоняются.
8. Признание не подлежащим исполнению инкассового поручения (распоряжения) налогового или другого органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов за нарушения налогового законодательства с банковского счета налогоплательщика.
9. Возврат из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимок, пени, штрафов.
10. Взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора, пеней.
11. Возмещение убытков, причиненных незаконными решениями, действиями или бездействием налоговых органов или их должностных лиц.

    Одновременно  названные способы судебной защиты являются предметами исковых требований налогоплательщиков.

    После вступления в действие части первой НК РФ порядок определения подведомственности налоговых органов претерпел  существенные изменения. Статья 138 НК РФ устанавливает, что дела по обжалованию  нормативных и ненормативных  актов налоговых органов, а также  действия или бездействия их должностных  лиц организациями и индивидуальными  предпринимателями подведомственны  арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - судам общей юрисдикции.

    Значительная  часть дел, возникающих из налоговых  правоотношений, рассматривается арбитражными судами. Статьей 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесено рассмотрение экономических споров и других дел, возникающих из административных и  иных публичных правоотношений. [4] Арбитражные суды рассматривают следующие категории дел, связанных с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности:

1. Об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

2  Об оспаривании ненормативных  правовых актов органов государственной  власти РФ, органов государственной  власти субъектов РФ, органов  местного самоуправления, иных органов   и должностных лиц, затрагивающих  права и законные интересы  заявителя в сфере предпринимательской  и иной экономической деятельности.

3. О взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок взыскания.
4. Другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений. Если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

    Деятельность  арбитражных судов по защите нарушенных прав налогоплательщиков шире, чем  деятельность судов общей юрисдикции, поскольку количественный состав субъектов, обращающихся в данные суды, намного  больше.

    По  общему правилу (ст.35 АПК РФ) иск предъявляется  по месту нахождения налогового органа, акты, действия или бездействие которого обжалуются. Иски к государственным  органам и органам местного самоуправления, вытекающие из налоговых правоотношений, предъявляются в арбитражный  суд соответствующего субъекта РФ, а не по месту нахождения органа, принявшего оспариваемое решение.

    Статья 138 НК РФ устанавливает важное правило  судебного рассмотрения налоговых  споров принцип определения надлежащего  ответчика.[2] Согласно названному принципу по делу об обжаловании акта налогового органа ответчиком следует привлекать налоговый орган, независимо от того, кем именно подписан оспариваемый акт руководителем налогового органа, его заместителем или иным должностным лицом. По делу об обжаловании действий или бездействия должностных лиц налогового органа надлежащим ответчиком будет именно то должностное лицо, которое осуществило оспариваемые действия или которое бездействовало.

    Правоприменительная практика рассмотрения налоговых споров показывает, что в судебном процессе неизбежно рассматриваются вопросы:

• применения материальных норм законодательства о налогах и сборах;
• применения процессуальных норм, послуживших поводом для обращения налогоплательщика в суд: порядок проведения налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении, порядок взыскании недоимки или пени и т.д.;
• юридической квалификации статуса, характера финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в целях выявления налоговых последствий этих операций.

    Составной частью судебного порядка защиты прав налогоплательщиков является исполнение судебных решений. Особенности исполнения судебных решений по налоговым спорам регулируются НК РФ, согласно которому сумма излишне взысканного налоговым органам налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения судебного решения (п.5 ст.79 НК РФ).[2] Важной гарантией реальности восстановления нарушенных прав налогоплательщиков является положение о начале течения срока возврата денежных средств один месяц со дня вынесения, а не вступления в законную силу решения суда. Соответствующие денежные суммы, присужденные к возмещению налогоплательщику, выплачиваются за счет бюджетных средств, что также гарантирует реальность исполнительного производства.

    В практике налоговой деятельности часто  встречаются случаи наличия у  налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности  по пеням, причитающихся тому же бюджету, из средств которого подлежат возмещению излишне взысканные налоги и пени. В данной ситуации п.1 ст.79 НК РФ предписывает сначала произвести зачет в счет погашения недоимки, а затем возвратить налогоплательщику оставшуюся разницу  по излишне взысканным денежным суммам. 

    2.2 Проблемы со стороны  налоговых органов,  связанные с разрешением  споров в области  налогообложения 

    Зачастую  налоговыми органами, при проведении мероприятий налогового контроля, допускаются  следующие ошибки.[24]

• нарушение процедур проведения камеральных и выездных налоговых проверок;
• нарушение порядка оформления результатов налоговых проверок;
• неправильное применение законодательства в том числе и налогового по вопросам порядка уплаты и исчисления налогов;
• неверная квалификация налоговых правонарушений;
• другие ошибки и нарушения.

    Все эти ошибки могут привести к возникновению  налоговых споров.

    ФНС России в своих внутренних документах требует, чтобы инспекторы внимательно  заполняли акт проверки: его содержание должно быть четким и лаконичным.

    Содержащиеся  в акте формулировки должны исключать  возможность двоякого толкования, а  изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности  доступным для лиц, не имеющих  специальных познаний в области  бухгалтерского и налогового учета.

    И, главное. В актах проверок не должно быть ошибок. Ведь если ошибка существенна, то суд может признать незаконным сам акт проверки и, как следствие, всю сумму начисленных по нему налогов. Конечно, далеко не каждая ошибка ведет к отмене решения. Понятно, что простая опечатка не влияет на понимание текста в целом и  поэтому не может быть причиной отмены акта проверки. А вот если ошибка смысловая, то такая ошибка уже может послужить основанием для отмены решения инспекторов.

    Рассмотрим, как на практике суды относятся к  формальным ошибкам в актах проверки, в решении по проверке или в  требовании об уплате налогов. [30]

    В акте и решении проставлены разные суммы

    Практически в любом тексте акта проверки можно  найти какие-либо несоответствия. В  этом случае суд оценит, насколько  они устранимы. Если в одном месте  указана неправильная цифра, например, заниженной прибыли, но при детальном  изучении текста акта или решения  можно однозначно найти и исправить  эту ошибку, то суд не примет такой  аргумент. В противном случае это  может стать основанием для отмены решения налоговиков. Например, если суммы налоговых претензий, указанные  в разных документах, различаются.

    Так произошло с ЗАО «Орион». При  налоговой проверке компании инспекция  нашла ряд нарушений при расчете  транспортного налога и постановила  взыскать с нее недоимку в размере 51 430 рублей, штраф 10286 рублей и пени 8957 рублей. Всего по акту проверки получилось 70673 рубля. При этом в решении по итогам проверки недоимка по транспортному налогу была указана уже в сумме 883003 рублей, а в требовании об уплате налога общая сумма оказалась еще больше – на 9053 рубля. В итоге всех трех инстанций поддержали компанию, а все нестыкующиеся между собой документы признали незаконными и отменили их.

    В акте стоят неправильные ссылки на первичные документы

    Иногда  инспекторы, торопясь написать акт, путают первичные документы, в которых  обнаружили недостатки. Судьи также  принимают такой довод для  отмены решения налоговиков.

    Пример: при проверке ЗАО «Викинг» инспекторы обнаружили, что ряд счетов-фактур оформлены с нарушениями и сняли по ним вычеты. И хотя претензии налоговиков были справедливы, в суде компания смогла добиться отмены решения и вернуть себе право на вычет по спорным счетам-фактурам. [30]

    Дело  в том, что в акте проверки налоговики сослались не на те документы, в которых  обнаружили недочеты. Этот аргумент компания представила в суд с просьбой отменить решение. Несмотря на то, что  налоговики  в суд представили  исправленный текст акта проверки, судьи пришли к выводу, что ошибка повлекла за собой невозможность установить по акту проверки обстоятельства налогового правонарушения, и на этом основании признали решение налоговиков недействительным. Апелляционный суд поддержал своих коллег.

    В акте отсутствуют ссылки на подтверждающие документы

    Бывает, что инспекторы, обнаружив очевидное, по их мнению, правонарушение, забывают указать в акте документ, на основании  которого они сделали свой вывод. Это тоже может привести к отмене их решения.

    Так, ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Челябинской области проверила  одно федеральное унитарное предприятие  и обнаружила, что оно не платило  НДС с безвозмездных услуг  ряду организаций (ст146 НК РФ).

    Налоговики  перечислили в акте названия организаций, даты оказания безвозмездных услуг  и доначислили налог 45 426 рублей. Однако они забыли указать номера первичных документов, на основании которых сделали свои выводы – например, договоров между ними. Суд указал, что ссылки на подтверждающие документы являются важной и необходимой частью акта проверки и их отсутствие дает право отменить  решение налоговиков. Что судьи и сделали.