Налоговые споры и защита прав налогоплательщиков

2. Виды  налоговых споров

    Налоговые споры – это процесс разрешения конфликта между налогоплательщиками  и налоговыми органами. Они делятся  на следующие виды:

1. Налоговые споры, связанные с исками, предъявляемыми налогоплательщиками.
2. Налоговые споры, связанные с исками, предъявляемыми налоговыми органами.

    Рассмотрим более подробно иски об обжаловании действий (бездействия) и об обязанности совершить действие, относящиеся к первому виду.

    НК  РФ построен так, чтобы соблюсти баланс прав и интересов участников налоговых  отношений. Это тем более важно, что налоговые правоотношения являются по своей природе административно-правовыми, т.е отношениями власти и подчинения. Субъект, находящийся в положении  подчинения, чтобы обрести равенство  с носителем власти, должен располагать  возможностями обратиться за защитой  к компетентному и независимому органу. Таким органом и выступает  в данном случае арбитражный суд. Нормы, гарантирующие защиту прав налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых  органов, собраны в разделе 7 НК РФ «Обжалование актов налоговых органов  и действий или бездействия их должностных лиц».[2]

    Каждый  налогоплательщик или налоговый  агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие  их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или  бездействие нарушают их права. [2]

    Таким образом, обжаловать можно любые  акты и действия (бездействие) налоговых  органов при условии, что эти  акты, действия (бездействие) незаконны (не советуют закону, не основаны на законе, противоречат закону) и, соответственно, нарушают права налогоплательщика (налогового агента).

    Обжалованию актов ненормативного характера  будет уделено большое внимание при рассмотрении вопроса о признании  актов недействительными. Здесь  же приведем пример, иллюстрирующий вышесказанное.

    Например, администрацией города Н. было обжаловано письмо ФНС России, адресованное нижестоящим налоговым органам, в котором последним предписывалось соблюдение определенного порядка сбора и зачисления платежей в фонды. Истец полагал, что данное письмо нарушает права, поскольку изменяет действовавший ранее порядок, вследствие чего бюджет города недополучает средства. В судебном заседании было установлено, что письмо издано ФНС России в пределах своей компетенции, основано на законе и не противоречит ему, истцу непосредственно не адресовано, а непоступление средств в бюджет вызвано не самим письмом, а основанными на законе действиями налогоплательщиков. Кроме того, это письмо не содержало каких-либо норм, предписаний и имело разъяснительный характер. При таких обстоятельствах суд счел спор не подлежащим рассмотрению в арбитражном суде и производство по делу прекратил. [16]

    На  практике обжалование действий (бездействия) налоговых органов применяется  по целому ряду категорий дел. Их объединяет то обстоятельство, что на налоговом  органе в силу закона в каждом случае лежит какая-либо обязанность, которая  налоговым органом выполнена  ненадлежащим образом или не выполнена  совсем. В связи с этим в предмет  доказывания по таким делам входит, кроме фактических обстоятельств  дела, еще и неисполнение соответствующей  обязанности налоговым органом. При этом судебная практика идет по пути отказа от определения конкретного  должностного лица, действия которого обжалуются. Достаточно доказать, что  обжалуемое действие (бездействие) совершил ответчик – налоговый орган. Предполагается при этом, что действия совершены  конкретными сотрудниками, но обязанным  лицом по иску выступает налоговый  орган. [10]

    Также к налоговым спорам,  предъявляемыми налогоплательщиками, относятся иски об обжаловании бездействия налогового органа, выразившегося в отказе внести в лицевые счета налогоплательщика  записи об уплаченных налогах, и об отказе обязанности внести такие  записи.

    Фабула  таких дел очень проста. налогоплательщик сдает в обслуживающий его  банк платежные поручения на уплату налогов, банк списывает средства с  расчетного счета плательщика, но в  бюджет их не перечисляет по причине  отсутствия средств на корреспондентском  сете банка. Если такая ситуация имела  место до 12.10.98, налоговый орган  отказывается учитывать такие «зависшие» налоги как уплаченные. При этом налоговики ссылаются на неприменение ст.45 НК РФ, а также на отсутствие обратной силы Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98. № 24-П, которой была признана неконституционной правоприменительная  практика, в соответствии с которой  под уплатой налога понималось его  зачисление в бюджет.

    Действительно, НК РФ не имеет обратной силы, за исключением  случаев, предусмотренных п.3 ст.5 НК РФ. Обратную силу имеют акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие  или смягчающие ответственность  за нарушение законодательства о  налогах и сборах либо устанавливающие  дополнительные гарантии защиты прав. [2] Кроме того, признание Конституционным Судом не соответствующей Конституции РФ правоприменительной практики по своей правовой природе сродни признанию недействительными актов государственных органов и производится не с момента принятия судебного постановления, а с момента издания соответствующего законодательного акта и практики его применения. Поэтому доводы налоговых органов, как правило, признаются необоснованными, а действия (бездействия) по работе с лицевыми счетами налогоплательщика – незаконными.

    При этом имеет место ряд вариантов  поведения налоговых органов. Уплаченные налоги не отражены как уплаченные, в связи с чем налогоплательщику  исчислены недоимка и пени на эту  сумму. Налоги не числятся как уплаченные, но налоговый орган не принимает  мер по взысканию недоимки. За налогоплательщиком числится недоимка, она не взыскивается, но отражается в выдаваемых налогоплательщику  справках, что приводит к отрицательным  последствиям, например, в виде отказа в выдаче лицензий. Этот ряд можно  продолжать, но картина ясна. Остается открытым вопрос о способе устранения нарушений прав налогоплательщика, коль скоро действия налогового органа являются незаконными.

    При решении вопроса о таком способе  на практике выявились два подхода. Иногда судом прекращается производство по делу в части обязания налогового органа внести соответствующие записи в лицевые счета. При этом суд  исходит из того, что ведение лицевых  счетов налогоплательщика налоговыми органами в законе не предусмотрено. Лицевые счета – внутренний документ налогового органа, его ведение никак  не отражается на состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом. В  связи с этим данное требование не подлежит рассмотрению в арбитражном  суде, вследствие чего производство по делу прекращается.

    Второй  подход заключается в удовлетворении требований о внесений соответствующих  записей в лицевые счета –  об отражении налогов как уплаченных. В основу такого подхода легло  то обстоятельство, что само по себе признание незаконными действий (бездействия) налогового органа не устраняет  нарушения прав налогоплательщика. Для исправления ситуации необходимо обязать налоговый орган совершить  определенные действия, в данном случае – отразить в лицевых счетах налоги как уплаченные, убрать упоминание о недоимке. Сторонники такого подхода полагают, что заявлено по существу одно требование о защите нарушенного права.

    Иски  об обжаловании действий, связанных  с отказом в постановке на налоговый  учет тоже относятся к первому  виду налоговых споров.

    Налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в отношении налогоплательщиков, вставших на налоговый учет по месту  их нахождения. Место нахождения российской организации определяется местом ее государственной регистрации по учредительным документам) согласно ст.11 НК РФ. Постановка на налоговый учет по месту своего нахождения является обязанностью налогоплательщика, а налоговый орган, в свою очередь, обязан осуществить постановку на учет, если место нахождения находится на территории, подконтрольной налоговому органу. [2]

    На  практике возник ряд дел по искам  налогоплательщиков, оспаривающих бездействие  налоговых органов по отказу в  постановке на налоговый учет по причине  отсутствия у налогоплательщика  места нахождения на их территории. По учредительным документам значится адрес, который налогоплательщик и  считает своим местом нахождения. Доводы налогового органа сводятся к  тому, что налогоплательщик фактически не только не находится по этому  адресу, но определить его место  нахождения вообще невозможно, поскольку  адрес предоставлен ему по договору о предоставлении адреса (а не помещения) Территориальным агентством по поддержке предпринимательства (ТАРП), которое само арендует помещение по указанному адресу. В условия договора входит передача ТАРПом корреспонденции налогоплательщику.  Физически организация не находится по адресу своей государственной регистрации. По ряду дел ситуация выглядела еще более запутанной. Организация указывала местом нахождения место нахождения фирмы, являющейся согласно уставу управляющей компанией этой организации, ее органом управления, а фирма в свою очередь, получала адрес для государственной регистрации у ТАРП.

    По  ряду таких дел суд отказывал  в иске налогоплательщикам по следующим  основаниям. [16]

    Согласно  гл.14 НК РФ на налоговые органы в  пределах их компетенции возложено  проведение налогового контроля в формах проведения налоговых проверок, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и т.п. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации (п.1 ст. 83 НК РФ). [2] Таким образом, цель – осуществление налогового контроля – является существенным условием, имеющим значение для постановки на налоговый учет. Налоговый контроль может осуществляться конкретным налоговым органом только при условии нахождения фактического места нахождения налогоплательщика на территории, подведомственной этому налоговому органу.  В данном случае имеет место несовпадение места государственной регистрации налогоплательщик фактически не находится, по представленным документам определить его местонахождение в целях осуществления налогового контроля невозможно. В связи с этим налоговыми органами не было совершено неправомерного бездействия по непостановке на налоговый учет.

    Данный  вывод является бесспорным, что нашло  свое отражение при рассмотрении этих дел судом кассационной инстанции, отменившей соответствующие решения  суда первой инстанции, однако при оценке позиций сторон по этой категории  споров следует учитывать и принцип, согласно которому не допускается злоупотребление  своим правом. Действия налогоплательщика  в данном случае формально соответствует  закону, по существу же направлены на то, чтобы нахождения от контролирующих органов. Представляется, что в такой  ситуации отказ налогового органа от постановки на налоговый учет не признаваться неправомерным при условии, что  налоговый орган докажет обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование  отказа.

    Иски  о зачете или возврате излишне  уплаченных (взысканных) налогов являются примером налоговых споров, предъявляемых налогоплательщиками.

    Главой 12 НК РФ регулируются отношения по зачету или возврату излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Обязанность осуществить зачет  или возврат возложена на налоговые  органы. Предусмотрен определенный порядок  совершения действий по зачету или  возврату. Несовершение предусмотренных  законом действий или отказ в  их совершении является основанием для  подачи иска об обжаловании бездействия  и о зачете или возврате излишне  уплаченных или взысканных налогов.

    Предъявляя  такой иск, следует доказать факт уплаты налога и основания, по которым  эта уплата является излишней. Понятно, что зачесть или вернуть можно  только те суммы, которые налогоплательщик уплатил в бюджет. В связи с  этим в качестве доказательств уплаты налогов могут выступать, например, платежные поручения на списание сумм налогов и банковские выписки, подтверждение списание средств  со счета налогоплательщика.

    Доказывание того факта, что уплата была излишней, что у налогоплательщика имеется  переплата, зависит от обстоятельств, с которыми связана ошибочным  исчислением налога, ошибочной повторной  уплатой сумм налога, и в этом случае доказывание не вызывает сложностей. Но иногда налогоплательщик связывает  переплату с изменением оснований  исчисления уплаты налога, и тогда  доказыванию подлежит уже и правильность применения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Характерен в этом отношении следующий пример. Организация обратилась с иском  об обжаловании бездействия налогового органа и обязании зачесть в счет текущих и предстоящих платежей сумм налога на добавленную стоимость, ошибочно исчисленных и уплаченных налогоплательщиком. НДС был начислен при списании на убытки безнадежной  задолженности. Организацией были оказаны  услуги по договору, которые не были оплачены контрагентом, контрагент впоследствии признан банкротом, его задолженность, в том числе перед организацией, вследствие недостаточности имущества  признана судом погашенной. Истец  ссылается на то, что у него отсутствовал объект обложения налогом на добавленную  стоимость, поскольку законом не предусмотрен такой объект, как погашенная дебиторская задолженность, а отсутствие оплаты по договору приводит к отсутствию такого объекта. В доказательство факта  уплаты налога истец представил акт  сверки налоговых платежей, составленный совместно с налоговым органом, из которого следовало, что по итогам оспариваемого периода у истца  имелась переплата по НДС.