Налоговые споры и защита прав налогоплательщиков

    Суд пришел к выводу, что истцом не доказаны основания его требований. Суд  счел, что у истца, во-вторых, имелся объект налогообложения, во- вторых, из акта сверки, подтверждающего переплату, по итогам периода, не следовало, что  имеется конкретная переплата, заявленная истцом к возврату. Налогоплательщикам следует иметь также ввиду, что предъявлению такого иска в суд должно предшествовать обращение в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате).

    В силу статей 21 и 78 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней. Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет имеющейся задолженности и, обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.

    Принимая  во внимание положения статья 78 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучении налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

    Согласно  статьям 78 и 79 НК РФ налоговый орган при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном данными статьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням. При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

    Согласно  пункту 11 статьи 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов. [2] В связи с этими, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

    Анализ  ст.ст. 78, 79 НК РФ позволяет сделать несколько общих выводов, касающихся последствий наличия у бюджета долга перед налогоплательщиком по налоговым платежам. Прежде всего, средства, составляющие такой долг, подлежат зачету или возврату. Во всех случаях из этих средств должна быть погашена имеющаяся задолженность налогоплательщика по налоговым платежам. Возврат (зачет) производиться по заявлению налогоплательщика. При нарушении установленных законом сроков возврата (зачета) на сумму, подлежащую возврату (зачету), начисляются проценты. При этом  процедура разнится в зависимости от оснований возникновения долга бюджета перед налогоплательщиком- излишней уплаты налога или излишнего взыскания налога.

    Сумма излишне уплаченного налога может:

1 Быть зачтена в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.

2 Быть зачтена в счет погашения недоимки.

3 Возвращена налогоплательщику.

    Излишняя  уплата налога может быть выявлена как самим налогоплательщиком, так  и налоговым органом. В последнем  случае установлена обязанность  сообщить налогоплательщику о переплате. Зачет в счет предстоящих платежей осуществляется по письменному заявлению  налогоплательщика в установленный  НК РФ срок при условии, что сумма  направляется в тот же бюджет, в  который направлена и излишне уплаченная сумма. [2]

    Излишне уплаченные суммы могут по заявлению  налогоплательщика быть направлены на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма  направляется в тот бюджет, в который  направлена и излишне уплаченная сумма. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

    Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению  налогоплательщика. При этом возврат  производится только зачета излишне  уплаченных сумм в счет имеющейся  у налогоплательщика недоимки по налогам (сборам) или пеням по тому же бюджету, что и излишне уплаченные суммы.

    При судебном рассмотрении данной категории  споров подлежат исследованию и доказыванию: факт излишнего взыскания налога, время излишнего взыскания, размер излишне взысканного налога и  подлежащего возврату, отсутствие недоимок, подлежащих зачету, размер процентов.

    Еще одним примером первого вида налоговых  споров могут служить иски о признании  недействительными ненормативных  актов налоговых органов.  

    Арбитражному  суду подведомственны дела о признании  недействительными ненормативных  актов государственных органов, когда эти акты не соответствуют  законам или иным нормативным  актам и нарушают права и законные интересы организаций и граждан. Предъявляя иск о признании недействительным нормативного акта налогового органа, налогоплательщику следует определить для себя четыре важнейших момента:

1. Является ли оспариваемый акт ненормативным актом, подлежащим оспариванию в арбитражном суде.
2. Является ли оно противоречащим законам и иным нормативным актам.
3. Нарушает ли он права налогоплательщика.
4. Какими фактическими обстоятельствами можно подтвердить свою позицию.

    Как указывалось в Постановлении ВАС № 5, [6] под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Налогоплательщик также вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли оспорено независимо от того, было ли оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

    Предъявление  в суд иска о признании недействительным документа, не отвечающего признакам  ненормативного акта, подлежащего оспариванию, влечет последствия в виде прекращения  производства по делу в связи с  неподведомственностью спора арбитражному суду. Так, в частности, прекращается производство по делам о признании  недействительными актов выездных проверок, не относящихся к оспариваемым ненормативным актам, в силу того, что они подписываются проверяющими лицами, а не руководителем налогового органа, а их правовое значение заключается в том, чтобы зафиксировать результаты проверки. Сам по себе акт проверки правовых последствий для налогоплательщика не влечет

    Противоречие  законам и иным нормативным правовым актам является обязательным условием признания недействительным ненормативного акта. Предъявляя иск, налогоплательщик должен четко определить свою позицию  относительно того, чему противоречит оспариваемый им акт. Лучше, если это  будет конкретная ссылка на норму  закона, а не просто указание на «противоречие  Налоговому Кодексу». Очень часто  спор налоговым органом вызван различным  толкованием закона. Налоговые органы обычно придерживаются норм ведомственных  инструкций, а также писем и  указаний Федеральной налоговой службы (ФНС). Налогоплательщики знакомы с инструкциями, но предпочитают (и это правильно) использовать нормы законов, а также прибегают к материалам консультационного характера, исходящих от разных  источников – от Минфина до аудиторских и юридических фирм. Для суда никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, поход к оценке каждого из них одинаков, поэтому налогоплательщику не стоит рассчитывать, что ссылка на статью, найденную в системе «Консультант Плюс» или журнале «Российский налоговый курьер», изменит позицию в его пользу. Аналогично «не спасут» и налоговый орган ссылки на инструкцию ФНС, если она содержит в себе нормы, противоречащие закону.

    В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к  содержанию решения о привлечении  налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п.3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в  таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой  на соответствующую статью главы 16 НК РФ. [21]

    Нарушение ненормативным актом прав налогоплательщика  также подлежит доказыванию в  ходе процесса. Если оспариваются неправомерность  применения санкций признается наложенными  необоснованно. Но нарушение прав оспариваемым актом далеко не всегда выглядит столь  очевидным и наглядным. Налогоплательщиком предъявлен иск о признании недействительным решения налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В ходе судебного заседания истец не смог пояснить, каким образом этим решением нарушены его права. При назначении проверки были соблюдены правила и сроки, установленные НК РФ, проверка не была повторной, назначена в пределах компетенции должностных лиц налоговых органов. Суд счел недоказанным факт нарушения оспариваемым решением прав истца и отказал в иске. [16]

    До  предъявления иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа налогоплательщик должен оценить фактические  обстоятельства дела и имеющиеся  у него доказательства, которыми он может подтвердить обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование  своих требований. Для того чтобы  сделать это безошибочно, необходимо правильно определить предмет доказывания  и выстроить свою правовую позицию.

    Теперь  рассмотрим налоговые споры, связанные  с исками, предъявляемыми налоговыми органами.

    Налоговые органы обращаются в суд в основном с исками о взыскании с налогоплательщиков недоимки и пени, а также налоговых  санкций. Это не исключает предъявления иных исков в соответствии с пп.16 п.1 ст. 31 НК РФ, но остановимся только на тех видах исков, которые имеют  непосредственное отношение к исчислению и уплате налогов. [25]

    Одним из таких примеров могут служить  иски о взыскании налоговых санкций.

    В арбитражном суде рассматриваются  иски налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям. К исковому заявлению прилагаются  решение налогового органа и материалы, полученные в ходе проверки. Одновременно с подачей иска налоговый орган  вправе подать ходатайство об обеспечении  иска в порядке, предусмотренном  арбитражным процессуальным законодательством.

    Рассмотрение  исков налоговых органов о  взыскании налоговых санкций  в арбитражных судах производится по правилам арбитражного процесса и  имеет ряд особенностей. Прежде всего  это относится к распределению  бремени доказывания. В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Лицо считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном  федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Кроме того, налоговые органы должны еще доказать, что ими был соблюден установленный досудебный порядок: собраны материалы проверки, составлен акт (в тех случаях, когда его составление обязательно), вынесено и доведено до налогоплательщика решение, налогоплательщику сделано предложение о добровольной уплате штрафа. Налогоплательщик - ответчик по иску - не должен доказывать свою невиновность, однако это не означает, что его позиция должна быть пассивной. Ответчик выбирает способ защиты и в зависимости от способа доказывает те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих возражений. Надо сказать, что пассивная позиция налогоплательщика («я не обязан ничего доказывать, пусть налоговый орган приводит доказательства») является наименее удачной защитой. Во-первых, при таких обстоятельствах суду будет трудно установить действительное положение вещей, следовательно, какие-то обстоятельства могут остаться невыясненными или выясненными неполно, что является основанием для отмены решения в апелляционной или кассационной инстанции. Во-вторых, у налогового органа могут оказаться в наличии доказательства, о которых налогоплательщик не подозревает, и тогда позиция налогового органа будет выглядеть более обоснованной. Гораздо эффективнее использовать ссылки на распределение бремени доказывания вины одновременно с приведением контрдоказательств.

    Ответчик  может ссылаться на обстоятельства, исключающие привлечение лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения. Ст. 109 НК РФ содержит перечень из четырех обстоятельств:

1. Отсутствие события налогового правонарушения.
2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.
3. Совершение деяния лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста.
4. Истечение сроков давности привлечения к ответственности. [2]