Налогообложение приносящей доход деятельности бюджетных учреждений

    Бухгалтерская служба учреждения исчисляет налоговую  базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных бухгалтерского и налогового учета.

    Налоговым периодом по налогу на прибыль определен  календарный (финансовый) год. Поскольку  бюджетные учреждения в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ освобождены от уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, отчетными периодами для исчисления налога на прибыль для них согласно ст. 285 НК РФ считаются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

    Система налогового учета - это особый порядок  учета доходов и расходов, момента  их признания, подразумевающий особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок  формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).

    Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Кодекса порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

    Основными задачами налогового учета в учреждении являются формирование полной и достоверной  информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой  базы отчетного налогового периода  в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

    Учет  организуется таким образом, чтобы  обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

    В организации налогового учета в  бюджетном учреждении имеются некоторые особенности, отличающие ее от аналогичного порядка ведения налогового учета в коммерческих организациях, в частности:

    - Учитывая, что основная сфера  деятельности бюджетных учреждений  финансируется за счет бюджетных  ассигнований, не подлежит в соответствии со ст. 321.1 НК РФ налогообложению и в бюджетном учете обособлена путем применения кодов источника финансирования (код 1), отражать осуществляемые учреждением в данной сфере финансово-хозяйственные операции в налоговом учете не следует. Поэтому и заводить регистры налогового учета для отражения операций в "бюджетной" сфере деятельности учреждения не надо. Внебюджетная же деятельность учреждений может как подлежать налогообложению, так быть освобожденной от него, что обусловливает организацию налогового учета только в рамках внебюджетной деятельности учреждения <2>.

    - В связи с тем что в отличие  от Плана счетов, применяемого  коммерческими организациями, в  Плане счетов бюджетного учета  отсутствует аналог счета "Расходы  будущих периодов", при организации налогового учета бюджетные учреждения не могут отражать на нем в рамках бухгалтерского учета расходы, произведенные в текущем периоде, но подлежащие отнесению на уменьшение облагаемой базы только в следующих периодах. В результате данные учреждения не имеют возможности в указанном случае не вести налоговый учет, заменяя его бухгалтерским.

    - В отличие от коммерческих  учреждений переоценка активов  бюджетных учреждений объявляется  государственными органами, поэтому  в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ организация налогового учета амортизации, например, основных средств в связи с несовпадением их стоимости для целей бухгалтерского и налогового учета является для них обязательным мероприятием.

    - Кроме того, ряд доходов и расходов  признаются для целей налогообложения прибыли в сроки, не совпадающие с признанием их для целей бюджетного учета. Поэтому кроме постоянных налоговых отклонений, которые единовременно и однозначно исключаются (включаются) из облагаемой базы по налогу на прибыль, учреждения в ряде случаев сталкиваются с т.н. временными разницами, которые не подлежат отнесению на уменьшение (увеличение) указанной налоговой базы только в текущем отчетном (налоговом) периоде и могут быть отнесены туда в следующих периодах.

    Основными этапами организации налогового учета бюджетного учреждения являются:

    - разработка учетной политики  учреждения в целях налогообложения  прибыли;

    - разработка форм налоговых регистров,  а также определение порядка  обработки их данных для формирования  показателей налоговых деклараций по налогу на прибыль.

    Необходимость формирования в учреждении учетной  политики для целей налогообложения  регламентирована ст. 313 НК РФ.

    Целью формирования учетной политики учреждения для целей налогообложения является формирование и документальное закрепление принципов организации налогового учета, форм его ведения, а также порядка отражения в нем осуществляемых учреждением финансово-хозяйственных операций.

Подтверждением  данных налогового учета являются:

    1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

    2) аналитические регистры налогового  учета;

    3) расчеты налоговой базы.

    В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, учреждение самостоятельно разрабатывает регистры налогового учета.

    Для организации налогового учета расходов, осуществляемых за счет средств, полученных учреждением от осуществления им коммерческой деятельности, налоговые  регистры необходимо разработать самостоятельно с учетом особенностей формирования доходной и расходной части облагаемой базы по налогу на прибыль.

    Учитывая, что целью налогового учета является обеспечение точного оформления налоговой декларации по налогу на прибыль, система налоговых регистров учреждения должна максимально соответствовать структуре показателей указанной декларации в части показателей налоговой базы, имеющих место в деятельности бюджетных учреждений.

    Учреждение  может разработать свои регистры налогового учета и порядок их ведения. Вместе с тем необходимость организации такого учета в бюджетном учреждении, осуществляющем те или иные виды внебюджетной деятельности, в соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ является его обязанностью.

    Мероприятия по определению облагаемой базы по налогу на прибыль бюджетного учреждения в общем случае заключаются в распределении полученных данных налогового учета доходов и расходов по строкам Налоговой декларации.

    Единственной  особенностью определения облагаемой базы по налогу на прибыль можно считать необходимость выделения из всего массива подлежащих отнесению на уменьшение этой базы затрат прямых расходов с целью уменьшения "затратной" части данной базы на стоимость незавершенного производства. 

2.3 Налог на имущество организаций 

    Согласно гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ бюджетные организации, получающие финансирование из бюджетов всех уровней на осуществление деятельности по смете доходов и расходов в сфере государственного управления, образования, культуры и искусства, здравоохранения и иных областях, признаются плательщиками налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ).

    Признание бюджетных организаций плательщиками  налога на имущество организаций  производится на основании государственной  регистрации в качестве юридического лица.

    Согласно  ст. 374 НК РФ объектом налогообложения  являются только основные средства (движимое и недвижимое имущество), находящиеся  на балансе бюджетного учреждения на праве оперативного управления, в  т.ч. приобретенные за счет бюджетных  средств и за счет коммерческой деятельности.

    Налоговая база по налогу на имущество организаций  определяется бюджетной организацией отдельно в отношении имущества, находящегося по месту нахождения:

    - организации;

    - каждого обособленного подразделения  организации, имеющего отдельный баланс;

    - каждого объекта недвижимого  имущества, находящегося вне места  нахождения организации и вне  места нахождения обособленного  подразделения, имеющего отдельный  баланс;

    - имущества, облагаемого по разным  налоговым ставкам.

    Таким образом, налоговая база по недвижимому  имуществу определяется по месту  его фактического нахождения.

    Что касается движимого имущества, то оно  включается в налоговую базу в  зависимости от отражения его стоимости на балансе (организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс), что должно быть отражено в учетной политике бюджетной организации (в отношении движимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или вне места нахождения его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс).

    Статьей 381 НК РФ предусмотрены льготы по налогу на имущество организаций, предоставленные  отдельным категориям налогоплательщиков на федеральном уровне. При предоставлении налогоплательщикам указанных льгот по налогу на имущество организаций необходимо иметь в виду следующее:

    - Освобождаются от налогообложения  организации уголовно-исполнительной  системы по п. 1 ст. 381 в отношении  имущества, используемого для  осуществления возложенных на них функций (перечень таких организаций определен ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы").

    - На балансе бюджетных организаций  (в частности, музеев) могут находиться  памятники истории и культуры, которые относятся к объектам социально-культурной сферы. Поэтому организации вправе использовать льготу по налогу по п. 5 ст. 381 НК РФ. При предоставлении указанной льготы по налогу в отношении находящихся на балансе организаций объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке, необходимо руководствоваться Федеральным законом от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", которым определен перечень таких объектов. В целях предоставления льготы по налогу на имущество организаций организация, имеющая на балансе объекты культурного наследия (памятники истории и культуры), должна представить охранное обязательство, оформленное в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом охранное обязательство должно содержать требования к содержанию объекта культурного наследия, условиям доступа граждан, порядку и срокам проведения реставрационных, ремонтных и иных работ, а также иные обеспечивающие сохранность такого объекта требования (ст. 29 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного муниципального имущества"). В случае если интерьер внутренних помещений объекта культурного наследия является предметом охраны данного объекта, что должно подтверждаться охранным обязательством, то такие основные средства, относящиеся к памятникам истории и культуры, также не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

    - При этом необходимо иметь  в виду, что согласно п. 3 ст. 63 Закона N 73-ФЗ охранные обязательства  применяются вплоть до включения  объекта культурного наследия  в единый государственный реестр. Таким образом, в отношении  объектов культурного наследия, включенных в указанный реестр, охранные обязательства не выдаются. В этом случае для подтверждения права на льготу следует использовать паспорт объекта культурного наследия, который выдается собственнику указанного объекта и содержит необходимые сведения.

    - Кроме того, в целях предоставления  льготы по налогу по объектам, признаваемым памятниками истории  и культуры федерального значения, налогоплательщик обязан представить  в налоговый орган из уполномоченного  Правительством РФ государственного органа документ о внесении памятника истории и культуры в реестр федерального имущества. Рассмотрим еще одну льготу по налогу на имущество организаций, которая утратила силу с 1 января 2006 г. и вызвала большой интерес у бюджетных организаций, осуществляющих деятельность в социально-культурной сфере. Это налоговая льгота по п. 7 ст. 381 НК РФ, которая предоставлялась организациям в отношении находящихся на балансе объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Указанная льгота предоставлялась бюджетным организациям социально-культурной сферы по всему имущественному комплексу, который включает совокупность объектов основных средств, находящихся на балансе, используемому в рамках основной деятельности в области образования, здравоохранения, культуры и искусства, физической культуры и спорта, социального обеспечения. При этом еще раз обращаем внимание, что объектом культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения. В него входит все имущество бюджетной организации, например образовательного учреждения, которое включает административные здания и помещения (в т.ч. инвентарь, учебные корпуса, объекты по содержанию зданий (включая котельные)), столовые для студентов и преподавателей, общежития, гаражи, транспортные средства, библиотеки, клубы и т.д. То есть совокупность основных средств, находящихся на балансе образовательного учреждения, используемых полностью для осуществления основной деятельности организации.