Налогообложение приносящей доход деятельности бюджетных учреждений

     4) передача на безвозмездной основе  объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

     5) операции по реализации земельных  участков (долей в них);

     6) оказание услуг по передаче  в безвозмездное пользование  некоммерческим организациям на  осуществление уставной деятельности  государственного имущества, не  закрепленного за государственными  предприятиями и учреждениями, составляющего  государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

     Освобождаются от налогообложения операции, предусмотренные  ст. 149 НК РФ. Бюджетные учреждения при осуществлении деятельности, приносящей доход, чаще всего подпадают под льготы, указанные в п. 2 ст. 149.

     В частности, не облагается НДС на территории России реализация:

     - медицинских услуг, оказываемых  медицинскими организациями и  (или) учреждениями, за исключением  косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг;

     - услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых  государственными и муниципальными  учреждениями социальной защиты  лицам, необходимость ухода за  которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;

     - услуг по содержанию детей  в дошкольных учреждениях, проведению  занятий с несовершеннолетними  детьми в кружках, секциях (включая, спортивные) и студиях и т.д.

     Кроме того, не подлежат налогообложению операции, указанные в п. 3 ст. 149 НК РФ.

     Перечисленные операции освобождаются от налогообложения  при наличии у бюджетных учреждений лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с  российским законодательством (п. 6 ст. 149 НК РФ).

     Бюджетные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность и не пользующиеся льготами по НДС, предусмотренными ст. 146 и 149 НК РФ, ведут учет налога на добавленную стоимость на счетах 2 21002 000 "НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и 2 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

     Сумма перечисленного налога отражается также  на забалансовом счете 17 "Поступления  денежных средств на банковские счета  учреждения" со знаком "минус" по соответствующему КОСГУ доходов.

     Аналитический учет по счету ведут в разрезе  видов расчетов в многографной карточке или карточке учета средств и  расчетов.

     При совершении операции, по которой поступает  предоплата, бюджетное учреждение должно оформлять счет-фактуру дважды: при получении аванса и при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав в счет этого аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).

     С 1 января 2009 года счет-фактуру, оформленную при получении аванса, учреждение обязано выставить покупателю.

     В то же время Правилами N 914 определены случаи, когда "авансовый" счет-фактуру выставлять не нужно:

     - получение аванса в счет будущей  поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного  цикла изготовления которых свыше шести месяцев;

     - получение аванса по операции, облагаемой НДС по ставке 0%;

     - получение аванса по операции, не облагаемой НДС. Необлагаемыми  признаются в т.ч. операции, освобожденные  от НДС в соответствии со  ст. 149 НК РФ;

     - использование права на освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ.

     Кроме того, Минфин России в письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (п. 1) указал: счет-фактуру также можно не выставлять, если вы получили аванс в счет предстоящей поставки и в течение пяти календарных дней с момента его получения отгрузили товар (выполнили работу, оказали услугу).

     Наиболее  сложный вариант учета НДС  возникает у бюджетной организации, осуществляющей операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению. В  этом случае организация обязана вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). Кроме того, организация должна выполнить требования п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно этой норме налог должен приниматься к вычету или учитываться в стоимости товаров в пропорции их использования для производства или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению и освобождаются от налогообложения.

     Для определения данной пропорции учреждение должно вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций. Если раздельный учет не ведется, суммы входного НДС вычету не подлежат и в расходы в целях исчисления налога на прибыль не включаются (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

     Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных  товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в  общей стоимости товаров (работ, услуг) и устанавливается учетной политикой бюджетного учреждения для целей налогового учета.

     На  основании п. 8 Правил N 914 при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

     При этом не рассчитывать пропорцию и  не вести раздельный учет можно только в случае, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Суммы входного НДС подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 171 и 172 НК РФ.

     Бюджетное учреждение обязано восстановить НДС  в случаях:

     - дальнейшего использования таких  товаров (работ, услуг), в т.ч.  основных средств и нематериальных  активов, и имущественных прав  для осуществления операций, не облагаемых НДС;

     - передачи основных средств, нематериальных  активов и (или) иного имущества,  имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации  юридических лиц (например, при  преобразовании бюджетного учреждения  в автономное).

     Восстановление  сумм налога производится в налоговом  периоде, когда товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства и нематериальные активы, и имущественные права  были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС.

     Восстановлению  подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в  отношении основных средств и  нематериальных активов - в размере  суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

     Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

НДС с  суммы уплаченного аванса покупатель вправе принять к вычету в налоговом  периоде, когда он перечислил сумму аванса продавцу.

     Основанием  для вычета являются:

     - счет-фактура, выставленный продавцом  при получении аванса;

     - документы, подтверждающие фактическое  перечисление сумм аванса;

     - договор, предусматривающий перечисление  указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

     В налоговом периоде, когда покупатель заявляет вычет НДС по приобретенным  товарам (работам, услугам), имущественным  правам, оплаченным авансом, он обязан восстановить сумму налога, ранее  принятую к вычету с аванса.

     Восстановление  сумм налога, принятого к вычету с аванса, производится покупателем в налоговом периоде, когда произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.

     Восстановлению  подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

     Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисленная и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с налоговым законодательством.

     Если  сумма налоговых вычетов в  каком-либо налоговом периоде превышает  общую сумму начисленного налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектами налогообложения, подлежит возмещению.

     Порядок возмещения налога предусмотрен в ст. 176 НК РФ по результатам камеральной налоговой проверки. По этим результатам руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в этом.

     Одновременно  с этим принимается решение:

     - о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

     - об отказе в возмещении полностью  суммы налога, заявленной к возмещению;

     - о возмещении частично суммы  налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении  частично суммы налога, заявленной  к возмещению.

     С 1 января 2010 года введен также заявительный порядок возмещения налога (ст. 176.1, введенная Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ), т.е. осуществление в порядке зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения камеральной налоговой проверки.

     В течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного  порядка возмещения налога налоговый  орган проверяет возможность  применения данного порядка, а также  наличие недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взыскании, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

     Налоговый период по НДС - квартал (ст. 163 НК РФ), а уплата налога за истекший налоговый период производится равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ).

     Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения установлен приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

     Налоговая декларация по налогу на добавленную  стоимость (далее - декларация) представляется организациями и налоговыми агентами в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом). 
 

2.2 Налог на прибыль 

    С вступлением в действие в 2002 г. требований гл. 25 Налогового кодекса РФ начался  новый этап реформирования налоговой  системы Российской Федерации. Коренным образом были пересмотрены практически все действующие ранее положения по налогообложению прибыли организаций. При этом данные положения были максимально унифицированы и приведены в соответствие с регламентированными вышеуказанной главой НК РФ едиными принципами формирования налоговой системы страны.

    Одним из направлений реформирования системы налогообложения явилось распространение общих ее принципов на разрешенную предпринимательскую деятельность бюджетных учреждений, налогообложение которых до 01.01.2002 осуществлялось в особом порядке, регламентированном Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48.