Налогообложение приносящей доход деятельности бюджетных учреждений

    Требования  гл. 25 НК РФ, а также внесенных  в нее Федеральными законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ и от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений и дополнений довольно четко регламентируют новую систему  налогообложения прибыли бюджетных учреждений от разрешенной им предпринимательской деятельности.

    Вместе  с тем несоответствие отдельных  требований налогового законодательства действующим в бюджетных учреждениях  принципам бухгалтерского учета  и использования средств вызывает определенные трудности при налогообложении коммерческой деятельности учреждений и, в частности, организации в нем в соответствии с требованиями ст. 321.1 НК РФ налогового учета.

    Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетным учреждением как разница между суммой дохода, полученного от реализации, внереализационного дохода (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением приносящей доход деятельности.

    В целях налогообложения прибыли доходами от предпринимательской деятельности признаются доходы, полученные от физических и юридических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.

    Следует иметь в виду, что для бюджетных  учреждений как налогоплательщиков пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ установлена обязанность ведения раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, и соответствующих им расходов.

    При этом сумма превышения доходов над  расходами, т. е. сумма полученной бюджетным учреждением прибыли, может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых учреждению, только после исчисления налога на прибыль организаций.

    Кроме того, в пункте 2 статьи 321.1 НК РФ определено, что в составе расходов бюджетных учреждений не учитываются расходы, производимые за счет средств, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников.

    Далее пункт 3 статьи 321.1 НК РФ указывает, что по расходам по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств может быть предусмотрено финансовое обеспечение за счет двух источников. В этом случае в целях налогообложения прибыли принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от приносящей доход деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования.

    Таким образом, как отмечено в письме Минфина  России от 07.10.2008 № 03-03-05/120, пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов от предпринимательской  деятельности и средств целевого финансирования осуществляется в случаях:

    если  бюджетными ассигнованиями, выделенными  бюджетному учреждению, предусмотрено  финансовое обеспечение расходов, указанных  в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, за счет двух источников;

    если  бюджетными ассигнованиями, выделенными  бюджетному учреждению, не предусмотрено  финансовое обеспечение расходов, указанных  в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ.

    В письме Минфина России от 07.10.2008 № 03-03-05/120 обращено внимание на то, что следует  руководствоваться пунктами 1 и 2 статьи 321.1 НК РФ, если финансовое обеспечение расходов, указанных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ, предусмотрено только за счет средств бюджета. В соответствии с данными пунктами сумма превышения доходов над расходами от приносящей доход деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых учреждению.

    Согласно  пункту 4 статьи 321.1 НК РФ, при определении налоговой базы к расходам, связанным с деятельностью, приносящей доход, помимо расходов, произведенных в целях осуществления данной деятельности, относятся:

    суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому  для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

    расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением деятельности, приносящей доход и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

    Пример

    Расходы на ремонт основных средств образовательное  учреждение производит за счет двух источников. В бюджетной смете на ремонт выделено 145 000 руб., а сумма фактических расходов составила 250 000 руб.

    Предположим, что доля средств, полученных от предпринимательской  деятельности, в общей сумме доходов  учреждения составила 40 процентов.

    Таким образом, за счет бюджетных ассигнований можно оплатить ремонт основных средств только на сумму 145 000 руб. Остальную часть расходов (105 000 руб.) учреждение оплатит за счет доходов от предпринимательской деятельности.

    Однако  при исчислении налога на прибыль  полностью включить эту сумму  в расходы нельзя. При налогообложении  учитывают только 100 000 руб. (250 000 руб. x 40%). Расходы в сумме 5000 руб. (105 000 - 100 000) покроют за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

    В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

    Аналитический учет доходов и расходов по средствам  целевого финансирования и целевых  поступлений ведется по каждому  виду поступлений с учетом требований главы 25 НК РФ.

     Пункт 5 статьи 321.1 НК РФ определяет, что в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся приносящей доход деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

    В соответствии с требованиями Федеральных  законов от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 01.12.2008 N 225-ФЗ система формирования налоговой базы по налогу на прибыль с 01.01.2009 претерпела некоторые изменения. Перечислим основные из них:

    - Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ ставка  по налогу на прибыль снижена  до 20% (2% - в федеральный и 18% - в  региональный бюджеты).

    - По основным средствам, относящимся к 3 - 7 амортизационным группам (т.е. за исключением объектов недвижимости и нематериальных активов), а также при реконструкции, модернизации и иных улучшениях основных средств в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ можно применять амортизационную премию в размере 30%.

    - Если основное средство реализуется  до истечения 5 лет с момента  ввода его в эксплуатацию, ранее  начисленная амортизационная премия  подлежит восстановлению в налоговом  учете (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

    - С 01.01.2009 не подлежит применению понижающий коэффициент 0,5 при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, т.к. ст. 259.3 НК РФ определен закрытый перечень повышающих и понижающих коэффициентов, применяемых для целей налогообложения прибыли, в который указанный коэффициент не входит.

    - При амортизации основных средств,  используемых для работы в  условиях агрессивной среды и  (или) повышенной сменности, согласно  п. 1 ст. 259.3 НК РФ применяется повышающий  коэффициент 2.

    - По основным средствам, относящимся к 1 - 3 амортизационным группам и являющимся предметом лизинга, не применяется ранее используемый для них повышающий коэффициент (не более 3) (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

    - Норма амортизации по основным  средствам, бывшим в употреблении, определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет и месяцев эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

    - Арендодатель начисляет амортизацию  на произведенные арендатором  неотделимые улучшения сданного в аренду имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, независимо от факта возмещения таких затрат арендатору (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

    - При этом неотделимые улучшения  основных средств, полученные по договору ссуды, учитываются в налоговом учете как отдельный вид амортизируемого имущества (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

    - Основные средства, выявленные в  результате инвентаризации, теперь  можно амортизировать. При этом  их первоначальная стоимость для целей налогового учета равна сумме налога на прибыль, уплаченного с дохода, связанного с их выявлением (п. 1 ст. 257 НК РФ).

    - При реорганизации учреждения  начисление амортизации не прерывается  (п. 5 ст. 259 НК РФ).

    - Суточные и полевое довольствие для целей налогового учета теперь не нормируются, а полностью признаются расходами (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

    - Учреждение вправе учитывать  в целях налогообложения прибыли  расходы на получение работниками  образования по основным и  дополнительным образовательным программам (пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ). Расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров могут признаваться в отношении лиц, с которыми после прохождения обучения будет заключен трудовой договор (п. 3 ст. 264 НК РФ).

    - Учреждение вправе учесть в  целях налогообложения расходы  по любым видам добровольного  имущественного страхования (в  т.ч. страхования гражданской  ответственности и профессиональных  рисков), если такое страхование  является условием осуществления  им профессиональной деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).

    - Расходы на НИОКР, включенные  в специальный Перечень Правительства  РФ, будут учитываться единовременно  и с применением повышающего  коэффициента 1,5 (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

    - Расходы на приобретение у правообладателей (по лицензионным соглашениям) исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. могут учитываться в целях обложения налогом на прибыль в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ единовременно как внереализационные расходы.

    - В период с 01.09.2008 по 31.12.2009 предельная  величина процентов по долговым  обязательствам, учитываемая для  целей налогообложения, равна  ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (по обязательствам  в рублях) и 22% (по обязательствам в валюте). Если же у учреждения есть сопоставимые долговые обязательства, то предельную величину процентов следует, как и прежде, рассчитывать исходя из их среднего уровня (пп. 22 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

    - При списании нематериальных  активов сумму недоначисленной  амортизации теперь можно отнести  на внереализационные расходы  (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

    - Взносы на добровольное медицинское  страхование сотрудников учитываются  в налоговом учете в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

    - Взносы работодателя на увеличение  накопительной части трудовой  пенсии работника (в соответствии  с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ) учитываются в расходах  для целей налогообложения прибыли в размере не более 12% от суммы расходов на оплату труда (абз. 1 и 7 п. 16 ст. 255 НК РФ).

    - До 2012 г. как расходы на оплату  труда в целях налогообложения  прибыли учреждения признается  возмещение им своим работникам  затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).

    - Уточнен порядок представления  уведомлений об уплате налога  на прибыль в региональные (местные)  бюджеты через одно из обособленных  подразделений учреждения, находящихся на соответствующей территории (п. 2 ст. 288 НК РФ).

    - В соответствии с Письмом Минфина  России от 15.05.2008 N 03-05-05-01/33 доходы  от арендной платы, полученной  при сдаче в аренду имущества  казны, обложению налогом на  прибыль не подлежат.