Косвенные налоги: сущность, назначение и организация взимания

     При налогообложении НДС местом реализации товаров признается территория РФ при  наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• Товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
• Товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

     Местом  реализации работ (услуг) при налогообложении  НДС признается территория РФ, если:

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно – монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;
2. Работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящим на территории РФ;
3. Услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4. Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

     В Налоговом кодексе выделены операции, не подлежащие налогообложению.

     Налоговые ставки приведены в приложении Б.

     Налоговая база определяется как стоимость  товаров, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки с  учетом акцизов и без включения  в них НДС. Цена сделки должна соответствовать  уровню рыночных цен [8].

     Рыночной  ценой товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся на рынке идентичных (или однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических и коммерческих условиях. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Однородными признаются товары, которые имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения [10].

     При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки.

     Существуют  особые подходы к определению налоговой базы при осуществлении договоров финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии), договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи; при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса; при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно – монтажных работ для собственного потребления; при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

     Налоговый период с 2008 года составляет квартал. Налоговые  ставки установлены в размере 0, 10 и 18% от соответствующей налоговой  базы. Преобладает ставка равная 18%. Можно выделить следующие примеры налогообложения по ставке 0%:

• Реализация товаров, ввезенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров, при условии представления в налоговые органы документов (контракта и выписки из банка о поступлении экспортной выручки, таможенной декларации и транспортных документов);
• Стоимость работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
• Оплата услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ.

     Налоговая ставка 10% применяется при реализации отдельных видов продовольственных товаров, товаров для детей, периодических изданий, медицинских товаров. Перечень этих товаров утверждает правительство. Например, среди продовольственных товаров выделяют мясо и мясопродукты, молоко, яйца, масло растительное, сахар, соль, крупу, макаронные изделия, живую рыбу (за исключением ценных пород) и так далее.

     В состав медицинских товаров отечественного и зарубежного производства входят лекарственные средства, в том  числе внутриаптечного изготовления, и изделия медицинского назначения.

     Налогообложение производится о налоговой ставке 18% во всех остальных случаях. При  получении денежных средств, связанных  с предварительной (авансом) оплатой  товаров (работ, услуг), сумма налога должна определяться расчетным методом. Налоговая ставка рассчитывается в этом случае как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, например 18/118 или 10/110.

     При ввоз товаров на таможенную территорию страны сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется в соответствии с таможенным законодательством.

       Особе значение имеет момент вычисления налоговой базы. Это наиболее ранняя из следующих дат: либо день отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), либо день оплаты в счет предстоящей поставки, либо день передачи имущественных прав.

     Сумма налога указывается в счете на оплату отдельной строкой и фиксируются  в счете – фактуре. Налогоплательщик обязан составлять счета – фактуры, вести журнал учета полученных и  выставленных счетов – фактур, книги покупки и книги продаж.

     Счет  – фактура является основным документом, служащим основанием для возмещения уплаченных сумм НДС при расчете  налоговых сумм, подлежащих перечислению в бюджет. Это означает, что в  бюджет перечисляют не всю величину НДС, полученную от покупателей. Она уменьшается на сумму налоговых вычетов. Вычету подлежат суммы налога по приобретенным активам, а также уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию. Особые условия для возмещения уплаченных сумм НДС приведены в статьях Налогового кодекса РФ.

     При реализации товаров (работ, услуг) населению  сумма НДС включается в розничные  цены и отдельно не выделяются [3].

     Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет о  итогам каждого налогового периода, рассчитывается в налоговой декларации, где указываются суммы НДС по реализации и сумы налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товара на таможенную территорию РФ в таможенных режимах (для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории). Вычетам подлежат суммы ранее перечисленного в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Вычеты проводятся при выполнении ряда условий, указанных в Налоговом кодексе. Среди этих условий необходимо выделить, что вычету подлежат только те суммы НДС, которые имеют отношение к товарам для перепродажи, а также к товарам, работам, услугам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

     Если  по итогам налогового периода сумма  налоговых вычетов превышает  общую сумму налога, исчисленную  по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику после камеральной налоговой проверки. Возврат суммы осуществляется органами Федерального казначейства.

     С 2009 года покупатели товаров (работ, услуг) имеют право предъявлять к  вычету НДС с суммы перечисленной  поставщикам предоплаты. Соответствующие изменения в гл. 21 НК РФ внесены Федеральным законом от 26.11.2008  № 224-ФЗ. Одновременно этим Законом введена норма, согласно которой в том налоговом периоде, когда происходит отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), суммы НДС с авансов, ранее принятые к вычету, покупатель должен восстановить.

     В п. 12 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам  у покупателя, перечислившего суммы  оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг). Таким образом, чтобы получить право на вычет, покупатель должен не только перечислить продавцу сумму предоплаты, но и получить от него счет – фактуру с предъявленной суммой налога. Счет – фактуру продавец должен выставить покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения суммы предоплаты. Соответствующая обязанность за продавцом закреплена в п.п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ. Так как налоговая база при получении предоплаты определяется с учетом НДС, сумма налога исчисляется по расчетной ставке – 18/118 или 10/110. Полученный от поставщика счет – фактуру покупатель должен зарегистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, в котором принимается к вычету сумма НДС с предоплаты. В этом же налоговом периоде сумма налогового вычета отражается в декларации по НДС [20].

     Условия, которые дают право покупателю принять  к вычету НДС с суммы предоплаты, указаны в п. 9 ст. 172 НК РФ. Покупатель должен иметь:

     - счет – фактуру на сумму предоплаты, выставленный продавцом;

     - документы, подтверждающие фактическое  перечисление суммы предоплаты;

     - договор, предусматривающий перечисление  предоплаты.

     Как видно, одним из обязательных условий  применения вычета НДС по предоплате является наличие договора между продавцом и покупателем, в котором должно быть указано, что отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется после перечисления предоплаты.

     В том налоговом периоде, когда  будут получены товары (выполнены  работы, оказаны услуги), НДС, ранее принятый к вычету по предоплате, покупатель должен восстановить. Об этом сказано в пп. 3 п. 3 стю 170 НК РФ. Такая норма введена в связи с тем, что, когда покупатель появляется право на применение налогового вычета по НДС, который поставщик предъявляет ему в момент отгрузки. Поэтому налоговые вычеты по НДС, относящиеся к предоплате, подлежат восстановлению.

     В пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ указаны еще два  момента, когда НДС, принятый к вычету с предоплаты, следует восстановить. Согласно данному подпункту эта обязанность возникает у покупателя, если между сторонами меняются условия договора (уменьшается размеры поставок) либо договор расторгается вообще. В обоих случаях суммы налога восстанавливаются в том налоговом периоде, когда изменены договорные обязательства и покупателю возвращены соответствующие суммы предварительной оплаты.

     Изменения затронули п.п. 3, 4, и 5 ст. 161 НК РФ. Согласно поправке, внесенной в п.3, с 2009 года к налоговым агентам относятся  покупатели (получатели) государственного и муниципального имущества, которое не закреплено за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями и составляет государственную (муниципальную) казну. Эта норма не распространяется на случаи, когда данное имущество покупают (получают) физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями. Они не признаются налоговыми агентами.

     Пункт 4 ст. 161 дополнен положением, согласно которому органы, организации и предприниматели, реализующие имущество по решению  суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с российским законодательством) теперь также признаются налоговыми агентами. Они определяют налоговую базу по НДС исходя из цены реализуемого имущества (с учетом акцизов для подакцизных товаров).

     В п. 5 ст. 161 НК РФ расширен перечень посреднических операций, при осуществлении которых посредники (агенты, комиссионеры) признаются налоговыми агентами. В этом пункте идет речь о посредниках, которые работают на основе договоров поручения и других, заключенных с иностранными лицами, не зарегистрированными в качестве налогоплательщиков в налоговых органах. До внесения поправок к налоговым агентам относились только те посредники, которые осуществляли на территории Российской Федерации реализацию товаров, принадлежащих иностранным лицам. Теперь обязанность налоговых агентов возложены также  на организации и предпринимателей, которые выступают посредниками в отношениях с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, при передаче последними имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг. Эти налоговые агенты определяют налоговую базу по НДС как стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее суммы налога.

     Новые положения п.п. 3 – 5 ст. 161 НК РФ применяются  при отгрузке  товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 1 января 2009 года.