Халықаралық қаржы есептілігінің стандарты - бизнес бірлестіктері

Бизнесті біріктіру  құны

Сатып алушы  бизнесті біріктіру құнын:

(a)  сатып алынатын кәсіпорынға бақылауға айырбастау үшін айырбастау күнгі берілген активтердің, туындаған немесе қабылдаған міндеттемелердің және сатып алушы шығарған үлестік құралдарының әділ құнының; плюс

(b)  осы бизнесті біріктіруге тікелей қатысты кез келген шығындардың жиынтығы ретінде өлшегені жөн.

Сатып алу күні болып сатып алушы  сатып алынатын кәсіпорынға бақылауды  нақты алатын күн саналады. Егер бұған жалғыз айырбастау операциясының нәтижесінде қол жеткізілсе, онда айырбастау күні сатып алу күніне сәйкес келеді. Алайда бизнесті біріктіруге жалғыз айырбастау операциясынан артық қамтылуы мүмкін, мысалы, акцияларды кезең-кезеңмен кезектілікпен сатып алу жүргізіледі. Мұндай болған кезде:

(a)  бизнесті біріктіруге арналған шығындар жекелеген операциялар шығындарының жиынтығын құрайды; және

(b)  айырбастау күні әрбір айырбастау операциясының күні болып табылады (яғни әрбір жеке инвестицияны сатып алушының қаржылық есептілігінде тану күні), мұндайда сатып алушы сатып алынатын кәсіпорынға бақылауды алған күн сатып алу күні болып табылады.

Берілген активтер және туындаған  немесе 24-параграфқа сәйкес сатып алынатын кәсіпорынға бақылау жасауға  айырбас ретінде сатып алушы қабылдаған міндеттеме олардың айырбастау күнгі әділ құны бойынша өлшенуге тиіс. Сондықтан бизнесті біріктіруге арналған барлық шығындар немесе оның қандай да болмасын бір бөлігі бойынша есеп айырысуға мұрсат берілген кезде осы кейінге қалдырылған құрамның әділ құны міндеттемені реттеу кезінде орын алуы ықтимал сыйлықақылар мен жеңілдіктерді есепке ала отырып олдардың айырбастау күнгі құнына дейінгі төленуге тиісті соманы дисконттеу әдісімен айқындалуға тиіс.

Айырбастау күні жарияланған, үлестік құралға белгіленген баға құралдың әділ құнының ең жақсы негіздемесі болып табылады және өте сирек жағдайларды қоспағанда, пайдаланылуға тиіс. Басқа куәліктер мен бағалау тәсілдері сатып алушы айырбастау күнгі жарияланған баға әділ құнның сенімсіз көрсеткіші болып табылатынын және басқа да куәліктер мен бағалау әдістері үлестік құралдың әділ құнын неғұрлым сенімді өлшеуді қамтамасыз ететінін көрсете алған сирек жағдайларда ғана есепке алынуға тиіс. Айырбастау күні жарияланған баға нарықтың тарылу әсерінде болғанда ғана сенімсіз көрсеткіш болып табылады. Егер айырбастау күні жарияланған баға сенімсіз көрсеткіш болып табылса немесе егер сатып алушы шығарған үлестік құралдар үшін жарияланған баға болмаса, онда осы құралдардың әділ құны, мысалы, сатып алушының әділ құнындағы олардың теңбе-тең үлесіне қатысты немесе сатып алынатын кәсіпорынның әділ құнындағы алынған теңбе-тең үлеске қатысты олардың қайсысы неғұрлым дәлелді болуына байланысты бағалануы мүмкін. Сатып алынатын кәсіпорынның меншікті капиталын иеленушілерге үлестік құралдарға балама ретінде берілетін монетарлық активтердің айырбастау күнгі әділ құны сатып алушыға сатып алынатын кәсіпорынға бақылауға айырбас ретінде берілетін жиынтық әділ құнының айғағы бола алады. Қалай болғанда да келіссөздерге әсер ететін маңызды факторларды қоса алғанда, бірлестіктің барлық аспектілерін ескеру қажет. Үлестік құралдардың әділ құнын айқындау бойынша бұдан әрі басшылық 39-«Қаржы құралдары - тану және өлшеу» IАS жазылған.

Бизнесті біріктіруге жұмсалатын шығындарға туындаған немесе сатып алушы сатып алынатын кәсіпорынға бақылау жасауға айырбас ретінде қабылдаған міндеттемелерді қамтиды. Болашақ залалдар немесе біріктіру нәтижесінде келтіріледі деп күтілетін басқа да шығындар туындаған немесе сатып алушы сатып алынатын кәсіпорынға бақылау жасауға айырбас ретінде қабылдаған міндеттемелер болып табылмайды және тиісінше бірлестікке арналған шығындарға кіргізілмейді.

Бизнесті біріктіру құны мамандарға: бухгалтерлерге, заңгерлерге, бағалаушыларға және біріктіруді жүзеге асыруға көмектесетін басқа да консультанттарға төлемдер ретінде біріктіруге тікелей жатқызылған кез келген шығындарды қамтиды. Сатып алумен айналысатын бөлімшені ұстауға арналған шығындарды қоса алғанда, жалпы әкімшілік шығындар және есепке алуда көрсетілген тікелей нақты біріктіруге жатқызылуы мүмкін емес басқа да шығындар бірлестікке арналған нақты шығындарға кіргізілмейді: олар туындау сәтіндегі шығыстар ретінде танылады.

Қаржылық міндеттемелерді орналастыруға  және шығаруға арналған шығындар, міндеттеме осы біріктіруді жүзеге асыру үшін шығарылғанның өзінде де, бизнесті біріктіруге тікелей жатқызылған шығынды емес, міндеттемелерді шығару жөніндегі операциялардың ажырамайтын бөлігін құрайды. Демек кәсіпорын мұндай шығындарды бизнес бірлестігінің құнына енгізуге тиісті емес. 39 IАS сәйкес мұндай шығындар міндеттемені бастапқы өлшеу кезінде ескерілуге тиіс.

Осылайша алғанда үлестік құралдарды шығаруға арналған шығындар үлестік  құралдар бизнесті біріктіруді жүзеге асыру үшін шығарылғанның өзінде де бизнесті біріктіруге тікелей жатқызылған шығынды емес, меншікті капиталды шығару бойынша операциялардың ажырамайтын бөлігін құрайды. Демек кәсіпорын мұндай шығындарды бизнес бірлестігінің құнына енгізуге тиісті емес. 32-«Қаржы құралдары - ақпаратты ашу және беру» IАS сәйкес мұндай шығындар капиталды шығарудан түсімді азайтады.

Болашақ оқиғаларға негізделген  бизнесті біріктіруге арналған шығындарды түзету

Бизнесті біріктіру  жөніндегі шарт болашақ оқиғаларға негізделген біріктіруге арналған шығында түзетуді көздейтін болса, онда сатып алушы түзету сомасын осы бірлестікке жұмсалған сатып алу күнгі нақты шығындарға қосуға тиіс, егер түзету ықтималдығы болса, оның шамасы сенімді өлшенуі мүмкін.

Бизнесті біріктіру жөніндегі  шарт бір немесе бірнеше болашақ  оқиғаларға негізделген біріктіруге арналған шығынды түзетуді көздеуі мүмкін. Түзетулер, мысалы, сақталып отырған немесе болашақ кезеңдерде қол жеткізілетін пайданың белгіленген деңгейіне немесе шығарылған құралдардың нарықтық құнының сақталып отырған деңгейіне негізделуі мүмкін. Кейбір айқын еместіктердің болуына қарамастан, бірлестікті бастапқы есепке алу күнгі мұндай түзетудің шамасын ақпараттың сенімділігін төмендетпей бағалау, әдетте, ықтимал нәрсе. Егер болашақ оқиға болмағанда немесе есеп айырысу бағалауы қайта қарауды керек етсе, онда бизнесті біріктіруге жұмсалған нақты шығындар тиісінше түзетілуі керек.

Алайда бизнесті біріктіру жөніндегі  шарт осындай түзетуді көздейтін  болса, оның сомасына, егер түзету ықтимал  ұсынылмаса немесе сенімді өлшеу  мүмкін болмаса, бірлестікті бастапқы есепке алу күнгі осы біріктіруге жұмсалған шығын кіргізілмейді. Егер мұндай түзету кейін ықтимал болса және сенімді өлшеу мүмкін болса, онда қосымша өтеу осы бірлестікке арналған шығынға түзету ретінде қаралады.

Кейбір жағдайларда сатып алушыға берілген активтердің, шығарылған үлестік құралдардың немесе туындаған немесе сатып алушы сатып алынатын кәсіпорынға бақылау жасауға айырбас ретінде қабылдаған міндеттемелердің құнын төмендету үшін өтемақы ретінде қосымша төлем жасауға тура келеді. Бұл, мысалы, сатып алушы бизнесті біріктіруге арналған шығынның бір бөлігі ретінде шығарылған үлестік немесе борыштық құралдардың нарықтық бағасына кепілдік бергенде және бастапқы айқындалған құнды қалпына келтіру үшін одан қосымша үлестік немесе борыштық құралдарды шығару талап етілген кезде болады. Мұндай жағдайларда бизнесті біріктіруге арналған шығынның құнын ұлғайту танылмайды. Үлестік құралдар жағдайында қосымша төлемнің әділ құнына бастапқы шығарылған құралдарға жатқызылған құнды тиісті азайту есебінен өтем жасалады. Борыштық құралдар жағдайында қосымша төлем сыйлықақыны қысқарту немесе бастапқы эмиссия кезінде дисконтты ұлғайту ретінде қаралады.

Бизнесті  біріктірудің құнын сатып алынған  активтерге және қабылданған міндеттемелерге  және шартты міндеттемелерге бөлу

Сатып алушы  бірегейлендірілетін активтерді, міндеттемелерді  және 5-«Сатуға арналған ұзақ мерзімді активтер және тоқтатылған қызмет» IFRS сәйкес сату үшін арналғандар ретінде  жіктелетін және сатуға арналған шығынды  шегеріп тастағандағы әділ құны бойынша танылуға тиіс ұзақ мерзімді активтерді (немесе шығаруға арналған топтар) қоспағанда, олардың осы күнгі әділ құны бойынша 37-параграфтағы тану өлшемдерін қанағаттандыратын сатып алынатын кәсіпорынның шартты міндеттемелерін тану арқылы бизнесті біріктіруге арналған шығындарды бөлгені жөн. Бизнесті біріктіруге арналған шығындар мен осылайша танылған бірегейлендірілетін активтер, міндеттемелер және шартты міндеттемелердің таза әділ құнындағы сатып алушының үлесі арасындағы айырма 51-57-параграфтарға сәйкес есепке алынуға тиіс.

Сатып алушы  сатып алу күнгі бірегейлендірілетін  активтерді, міндеттемелерді және сатып  алуға арналған кәсіпорынның шартты міндеттемелерін, егер олар осы күні мынадай өлшемдерге жауап беретін:

(а)  егер актив материалдық емес актив болып табылмаған жағдайда, оларға байланысты болашақ экономикалық пайда сатушыға түседі және оның әділ құны әділ өлшенуі мүмкін;

(b)  егер міндеттеме шартты міндеттеме болып табылмаса, міндеттемені реттеу үшін экономикалық пайдаға негізделген ресурстарды табу талап етілетіні және оның әділ құны сенімді өлшенген болуы мүмкін деген ықтималдық;

(с)  материалдық емес актив немесе шартты міндеттеме үшін - олардың әділ құны сенімді өлшенуі мүмкін болса ғана жеке тануға тиіс.

Сатып алушының сатып алу күнінен  кейінгі пайдасы және залалдары туралы есепте сатып алушы үшін бизнесті біріктіруге арналған шығындарға негізделген сатып алынатын кәсіпорынның кірістері мен шығыстарын қоса алғанда сатып алынатын кәсіпорынның кірістері мен шығыстары болуға тиіс. Мысалы, сатып алынатын кәсіпорынның амортизацияланатын активтеріне жатқызылатын сатып алушының кірістері мен залалдары туралы есепке сатып алу күнінен кейін енгізілген амортизацияланған шығыстар осындай амортизацияланатын активтердің сатып алу күнгі әділ құнына, яғни олардың сатып алушыға арналған құнына негізделеді.

Сатып алу әдісін қолдану сатып  алушы сатып алынатын кәсіпорынға  бақылауды нақты алатын күн болып  табылатын сатып алу күнінен  бастайды. Сатып алушы бақылау  жасауды алғанға дейін заңға  сәйкес операцияларды жабуға немесе аяқтауға қажеттілік жоқ, өйткені бақылау дегеніміз оның қызметінен пайда алу үшін кәсіпорынның немесе коммерциялық қызметтің қаржылық және операциялық саясатын басқару құқығы. Бизнесті біріктірумен қоса жүретін барлық орынды фактілер мен жағдайлар сатып алуды бақылаушы алғанда бағалаған кезде назарға алынуға тиіс.

Сатып алушы бірегейлендірілетін  активтерді, міндеттемелерді және сатып  алынатын кәсіпорынның олардың сатып  алу күнгі әділ құны бойынша 37-параграфтағы тану өлшемдеріне жауап беретін шартты міндеттемелерін танитындықтан, сатып алынатын кәсіпорындағы азшылық үлесі осы активтердің таза әділ құнындағы азшылық үлесіне теңбе-бең белгіленеді. В қосымшасының В16 және В17-параграфтарында бизнесті біріктіруге арналған шығынды бөлу мақсатында сатып алынатын кәсіпорынның бірегейлендірілетін активтерінің, міндеттемелерінің және шартты міндеттемелерінің әділ құнын айқындау жөніндегі нұсқау беріледі.

Сатып алынатын кәсіпорынның бірегейлендірілетін активтері  және міндеттемелері

Сатып алушы 36-параграфқа сәйкес біріктіруге арналған шығындарды бөлу кезінде сатып алу күнгі бар және 37-параграфтағы тану өлшемдеріне жауап беретін бірегейлендірілетін активтерді, міндеттемелерді және сатып алынатын кәсіпорынның шартты міндеттемелерін ғана бөлек таниды. Демек:

(а)  сатып алушы біріктіруге арналған шығынды бөлу кезінде сатып алынатын кәсіпорынның қызметін тоқтату немесе қысқарту жөніндегі міндеттемелерді кәсіпорынның сатып алу күнгі қайта құрылымдау жөніндегі 37-«Бағалау резервтері, шартты міндеттемелер және шартты активтер» IAS сәйкес танылған міндеттемелері болған кезде ғана тануға тиіс; және

(b)  сатып алушы бизнесті біріктіру құнын бөлу кезінде болашақ залалдар немесе осы бірлесу нәтижесінде келтіріледі деп күтілетін басқа да шығыстар бойынша міндеттемелерді танымауға тиіс.

42 Егер кәсіпорын бизнесті біріктіру кезінде сатып алынған жағдайда, кәсіпорын шарт бойынша, мысалы, өзінің қызметкерлеріне немесе жеткізушілеріне төлеу талап етілетін төлем, кәсіпорынның бар міндеттемесі болып табылады, ол бизнестің біріктірілетіні сенімді болғанға дейін шартты міндеттеме ретінде қаралады. Шартты міндеттеме 37 IAS сәйкес, егер бизнестің біріктірілетіні сенімді болғанда және осы міндеттеме сенімді өлшенуі мүмкін болғанда, осы кәсіпорынның міндеттемесі ретінде танылады. Осыдан келіп: бизнесті біріктіру жүзеге асырылған кезде сатып алынатын кәсіпорынның осындай міндеттемесін біріктіруге арналған шығынды бөлу кезінде сатып алушы таниды.

43 Алайда бизнесті біріктіру кезінде орындалуы осы сатып алуға байланысты болатын сатып алынатын кәсіпорынды қайта құрылымдау жоспары сатып алынатын кәсіпорынның бизнес бірлестігі алдындағы тікелей бар міндеттемесі болып табылмайды. Ол сондай-ақ сатып алынатын кәсіпорынның тікелей бірлестік алдындағы шартты міндеттемесі болып табылмайды, өйткені сатып алынатын кәсіпорынның бақылауында толығымен болмайтын, бар екені бір немесе бірнеше белгісіз болашақ оқиғалардың басталуымен немесе басталмауымен ғана расталатын өткен оқиғалардан туындайтын ықтимал міндеттемелер болып табылмайды. Демек, сатып алушы осындай қайта құрылымдау жоспары бойынша міндеттемені бірлестікке арналған шығынды бөлудің бір бөлігі ретінде тануға тиісті емес.

44 Бірегейлендірілетін активтерге және 36-параграфқа сәйкес танылатын міндеттемелерге сатып алушы сатып алған барлық активтер мен сатып алынатын кәсіпорынның, оның барлық қаржылық активтері мен қаржылық міндеттемелерін қоса алғанда, олар қабылдаған міндеттемелері кіргізіледі. Олар сондай-ақ олар сатып алынғанға дейін тануға арналған талаптарға жауап бермегендіктен, сатып алынатын кәсіпорынның қаржылық есебінде бұрын танылмаған активтер мен міндеттемелерді қамтуы да мүмкін. Мысалы, сатып алынатын кәсіпорын бизнесті біріктіргенге дейін танымаған сатып алынатын кәсіпорынның салықтық залалынан туындаған салық жеңілдігі, егер сатып алушы оған қатысты танылмаған салық жеңілдігі қабылдануы мүмкін болашақ салық салынатын пайдаға ие болу ықтималдығы болса, 36-параграфқа сәйкес бірегейлендірілетін актив ретінде тану үшін талаптарға жауап береді.

Сатып алынатын кәсіпорынның материалдық емес активтері

45 37-параграфқа сәйкес сатып алушы сатып алынатын кәсіпорынның сатып алу күнгі материалдық емес активтерін, егер ол 38-«Материалдық емес активтер» IAS материалдық активті айқындауға жауап берсе ғана және оның әділ құны сенімді өлшенген болса ғана жеке таниды. Бұл - егер осы жоба материалдық емес активтің айқындамасына жауап берсе және оның әділ құны сенімді өлшенуі мүмкін болса, сатып алушының актив ретінде іскерлік беделден бөлек аяқталмаған зерттеу жобасын және сатып алынатын кәсіпорынның әзірлемесін танитынын білдіреді. 38 IAS бизнесті біріктіру кезінде сатып алынған материалдық емес активтердің әділ құны сенімді өлшенуі мүмкін болатынын айқындау жөніндегі нұсқау бар.