Законодательные основы бухгалтерского учета

    Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей  налогообложения хозяйственных  операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

    Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

    Изменение порядка учета отдельных хозяйственных  операций и (или) объектов в целях  налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

    Решение о внесении изменений в учетную  политику для целей налогообложения  при изменении применяемых методов  учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении  законодательства о налогах и  сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

    В целом если новшества оказали "или  способны оказать существенное влияние  на финансовые результаты деятельности организации", то необходимо следовать  методике, представленной в ПБУ 1/2008, а именно пересчитать данные бухгалтерской отчетности за предыдущие отчетные периоды, но при этом никаких учетных записей делать не следует. В случае изменения способа учета материально-производственных запасов стоимость материалов в годовом балансе за 2008 г. должна быть скорректирована таким образом, как будто вводимый с 1 января 2009 г. метод списания применялся всегда. Об изменениях необходимо указать в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008 г. Если сложно провести корректировку данных "с достаточной надежностью", то ее можно не делать, но обоснование и информация об этом также должны быть представлены в Пояснительной записке.

2. Применение  законодательной основы бухгалтерского  учета на практике.    

2.1 Учет  расчетов с контрагентами

      Отражение в учете организации, применяющей УСН, расчетов с контрагентом по договору о выполнении работ (оказании услуг), цена которого выражена в евро, а оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа. По условиям договора от контрагента получена 20%-ная предоплата. Цена договора составляет 5000 евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату получения предоплаты от контрагента (в сентябре) - 36 руб./евро, на дату исполнения договора (10 октября) - 36,5 руб./евро, на дату окончательной оплаты (15 октября) - 36,3 руб./евро.

       Гражданско-правовые отношения:

       Договором может быть предусмотрено,  что цена договора устанавливается  в иностранной валюте, а оплата  производится в рублях в сумме,  определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

       Бухгалтерский учет:

       Сумма предоплаты, полученная от  контрагента в соответствии с  условиями договора, не признается  доходом организации и учитывается  в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

        К бухгалтерскому учету сумма  полученной предоплаты принимается  в оценке в рублях по курсу  ЦБ РФ, действовавшему на дату поступления денежных средств от контрагента (п. п. 4, 5, 6, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

        Пересчет средств полученной предоплаты после принятия ее к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса евро не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, кредиторская задолженность в сумме полученной от контрагента предоплаты не пересчитывается ни на отчетные даты (последний календарный день месяца (п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), ни на дату погашения этой задолженности.

        Доход от выполнения работ (оказания услуг) признается на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) в составе доходов от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

        В бухгалтерском учете указанный  доход отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов).

        В рассматриваемой ситуации договорная  цена выполненных работ (оказанных  услуг) выражена в евро, при  этом предусмотрена частичная (20%-ная) предоплата.

       В связи с этим на дату  выполнения работ (оказания услуг), то есть на дату подписания  вышеназванного акта, организация  признает доход в сумме фактически  полученной от контрагента предоплаты  и дебиторской задолженности  контрагента, исчисленной по курсу евро, установленному ЦБ РФ на эту дату (абз. 2 п. 6 ПБУ 9/99, п. п. 4, 5, 6, абз. 3 п. 9, п. 10 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

      В дальнейшем пересчет дебиторской  задолженности контрагента производится  по курсу, действующему на отчетные даты и на дату поступления оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). В данном случае оплата от контрагента поступила в месяце выполнения работ (оказания услуг), при этом в период с даты выполнения работ (оказания услуг) до даты поступления окончательной оплаты курс евро понизился. В связи с этим на дату поступления окончательной оплаты от контрагента возникает отрицательная курсовая разница в сумме 800 руб. (5000 евро x 80% x (36,5 руб./евро - 36,3 руб./евро)) (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). В бухгалтерском учете указанная курсовая разница отражается в составе прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

      Налог, уплачиваемый при применении  УСН

      В целях налогообложения организация  признает доход на дату получения  предоплаты в сумме 36 000 руб. (5000 x 20% x 36,0 руб./евро) и на дату окончательного расчета в сумме 145 200 руб. (5000 руб. x 80% x 36,3 руб./евро) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). При этом суммовых разниц не возникает (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

                                                                                                                            Таблица 3

        В случае увеличения курса  евро в период между датой  выполнения работ (оказания услуг) и датой оплаты в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, которая отражается в составе прочих доходов по дебету счета 62 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 8 ПБУ 9/99). 

2.2 Отражение  движения активов в бухгалтерском учете и отчетности организации 

    На  балансе организации на начало отчетного  года в составе нематериальных активов  учитывались следующие объекты.

                                                                                                                        Таблица 4

       В течение года исключительное  право на изобретение списано  с бухгалтерского учета в связи  с прекращением использования  в производстве продукции (сумма  амортизации, начисленная к моменту  списания, - 382 084 руб.), включено в состав нематериальных активов организации по первоначальной стоимости 920 000 руб. исключительное право на товарный знак. Кроме того, закончены НИОКР по разработке нового способа обработки материалов, начато использование результатов этих работ в производстве.                      

Сумма расходов на выполнение НИОКР - 2 300 000 руб.

       Сумма амортизации, начисленная  по объектам нематериальных активов  в течение отчетного года, составила:

                                                                                                                               Таблица 5

       Сумма списанных в течение  года расходов на НИОКР составила 191 667 руб.

       Организация отражает сумму начисленной  амортизации на счете 05 "Амортизация  нематериальных активов".

       Бухгалтерский учет:

       Нематериальные активы принимаются  к учету на счет 04 "Нематериальные  активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.).

       Стоимость нематериальных активов  погашается посредством начисления  амортизации, отражаемой либо  по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов", либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта по кредиту счета 04 (п. п. 14, 21 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов. Отметим, что способ отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной по нематериальным активам амортизации (на счетах 04 или 05) не влияет на порядок заполнения бухгалтерской отчетности. Единственное отличие состоит в том, что в случае отражения амортизации на счете 04 для определения первоначальной стоимости и сумм начисленной амортизации следует либо произвести дополнительные вычисления, либо воспользоваться данными аналитического учета по счету 04.)

        При прекращении использования  объекта нематериальных активов  в производственной деятельности  и (или) в управленческих целях его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно списывается сумма накопленных амортизационных отчислений. Возникающие при этом расходы признаются прочими расходами организации (п. 22 ПБУ 14/2007, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.).