Виды калькуляций и их роль в управлении производством

     Обсуждая  сущность калькулирования, нельзя не отметить следующие особенности.

     1. Список затрат, которые необходимо  включить в калькуляцию, в некоторой  степени произволен. Например, дискуссионным  остаётся вопрос о том, следует  ли включать в себестоимость  единицы продукции часть непроизводственных  накладных расходов. Да и включение общепроизводственных расходов также зависит от избранного метода калькулирования (по полным или по переменным затратам).

     2. На величину каждой из статей  калькуляции влияет выбор метода  оценки соответствующего показателя. Например, выбор метода расчёта амортизации повлияет на величину амортизационных отчислений в составе себестоимости, а выбор метода оценки запасов – на величину себестоимости готовых изделий.

     3. все калькуляционные единицы  не тождественны друг другу.  Речь здесь идёт не о производстве уникальных изделий по специальным заказам – для них это очевидно. В серийном производстве даже при изготовлении высокотехнологичных изделий с жёсткими требованиями относительно их технических характеристик стандарты допускают определённые вариации этих характеристик (так называемые допуски), при изготовлении же несложных продуктов массового спроса различие отдельных единиц бывает заметно и невооружённым глазом – возможны вариации в оттенках материалов, количестве вспомогательных материалов, упаковке и т. п. В сфере услуг даже стандартизированные продукты выглядят по-разному у разных клиентов (представим, например, одну и ту же стрижку, выполненную на прямых и вьющихся волосах). Очевидно, что себестоимость разных единиц в таких случаях можно считать одинаковой только с определённой долей уверенности.

     4. Методы разграничений затрат  по отчётным периодам и способы  формирования резервов также  повлияют на величину себестоимости,  хотя к конкретной калькуляционной  единицы ни то ни другое  прямого отношения не имеет.

     5. степень завершённости незавершённого  производства в процессе оценки  его стоимости определяется с  большой долей условности, что  даёт широкие возможности для  варьирования оценки НЗП, а  следовательно, и финансового  результата периода.

     6. Ещё более широкие возможности вариации показателя результативности (теперь уже речь идёт о результативности деятельности отдельных сегментов организации и доходности продуктов) даёт свобода в выборе баз распределения косвенных (накладных) расходов.

     7. Существенную сложность представляет калькулирование себестоимости в производствах, где один технологический процесс порождает несколько видов продукции, а также там, где конечный результат является не детерминированным, а проявляется с определённой вероятностью. Фактической себестоимости отдельного продукта в этих случаях просто не существует. Себестоимость можно определить только как результат многоступенчатых допущений.

     8. Себестоимость подразумевает денежную  оценку. Однако если различные  компоненты себестоимости выражены в разной валюте (т.е. если при изготовлении продукта использованы компоненты, приобретенные за валюту), себестоимость, выраженная в одной валюте, будет колебаться вместе с курсом другой. А ведь никаких изменений с самим изделием в это время не происходит.

     Из  всего вышесказанного следует, что  калькулирование себестоимости  продукции, несмотря на такое скучное  название, представляет собой весьма творческий процесс, требующий от бухгалтера-аналитика  не только широких знаний, но и изрядной интуиции, не просто высокой квалификации, но и способности к компромиссам, а также таланта выбрать из множества альтернатив наиболее подходящую в настоящий момент.³ 

     2.2 Основы системы калькуляции себестоимости 

       Система калькуляции себестоимости может  быть определена как набор определенных действий и записей, призванных обеспечить руководителя различной информацией в процессе управления предприятием. В своей основе система калькуляции обычно включает определение себестоимости продукции, издержек обращения и распределения.

       Система калькуляции издержек это больше, чем просто набор карточек для учета контрольных часов, регистрационные карточки, бухгалтерские книги и другие проявления бухгалтерской деятельности. Это только внешняя сторона. В основе же лежат гораздо более важные процессы – механизм сбора и движения информации внутри фирмы. Методы, применяемые в системе калькуляции себестоимости, в конечном итоге определяют, насколько эффективно будут обработаны первоначальные данные.

       До  известной степени организация  работы предприятия и движение продукции в процессе производства являются частью системы калькуляции, так как они составляют ту основу, на которой строится вся система. Структура производства, местоположение материалов, инструментов, оборудования обычно планируется заранее для того, чтобы производственный процесс был наиболее эффективным. Так или иначе, когда предпринимается попытка калькуляции и определения себестоимости продукции или затрат на производство в заданной области, сама суть организации производственного процесса определяет методы подсчета. Требуемые записи и сама система, следовательно, не могут быть определены до тех пор, пока нет четкого плана организации конкретного производственного процесса.

       Вдобавок  к знанию производственного процесса бухгалтер должен знать ожидаемые объемы выпуска на предстоящий отчетный период и временные рамки – размер производственных заказов и производственный график. Эти данные также являются частью системы калькуляции себестоимости, так как на их основе составляется план использования материалов, эксплуатации оборудования, затраты рабочего времени, использование производственных мощностей. Когда эта работа выполнена, данные, составленные на основе графика поступления заказов и выполнения работ, покажет, насколько эффективно реальное производство, по сравнению с заранее намеченным планом.

       Для того чтобы собрать данные о себестоимости  и проанализировать их, необходимо знать заранее все об этой продукции. Бухгалтер должен иметь четкое представление  о том, что производится, чтобы  суметь определить какие счета необходимо вести по учету себестоимости. Как результат, техническая характеристика всех выпускаемых изделий должна включать в себя элементы системы подсчета себестоимости или хотя бы базу, на которой строится эта система. Конечно, системы учета расходов не сводятся лишь к определению себестоимости продукции ни, конечно же, к определению издержек только лишь в сфере производства. Системы учета торговых издержек и издержки обращения в большинстве случаев не менее важны, чем издержки производства. Таким образом, методика учета торговых и издержек обращения становится неотъемлемой частью системы калькуляции себестоимости. Записи  по счетам должны вестись с учетом методов, используемых при продаже и движении товара к потребителю.

       Точно так же издержки по управлению не исключаются из общего учета издержек. Издержки на содержание административного аппарата в некоторых случаях не только относят к себестоимости продукции, но они также подвержены контролю, как и многие другие виды, и, следовательно, составляют часть производственного учета издержек и являются одной из основ системы калькуляции себестоимости.

       Система калькуляции себестоимости должна включать соответствующие процедуры  по организации и анализу издержек на управление независимо от того, как используются эти расходы.

       Система калькуляции является дополнением  к обычным бухгалтерским книгам и отражает детали производства, распределения  и управленческих расходов содержащиеся в периодических отчетах о  прибылях и убытках. Она также  содержит подробности конкретной части бухгалтерского баланса; например, основные средства, товарно-материальные запасы, отсроченные платежи или выданные авансы. Система калькуляции, следовательно, является группой вспомогательных счетов ведущихся отдельно от основных.

       Лоренс (Lawrence) в газете «Производственный учет»⁴ говорит: «Система калькуляции может вестись отдельно от обычного финансового учета; и в этом случае она рассматривается как система выявления издержек на производство продукции, либо она может быть объединена с обычным учетом посредством контрольных счетов, и в этом случае ее называют системой учета издержек.

       Система определения издержек, работающая независимо от обычной бухгалтерской отчетности, включает только счета и записи и  не требует использования контрольных счетов или бухгалтерских проводок, которые связывают эту систему с обычными бухгалтерскими книгами.

       При другой же схеме система учета  издержек использует контрольные счета  в бухгалтерской книге, для которых  счета издержек являются субсчетами. При таком устройстве объединенной системы достоверность данных об издержках подкрепляется данными в главной книге. Различные способы организации контрольных счетов вспомогательных бухгалтерских книг часто используются в различных системах бухгалтерского учета в зависимости от сферы производства. Разные подходы, как правило, отличаются незначительно и во всех системах применяется ряд контрольных счетов и вспомогательных книг».

       Но  система учета издержек не ограничена в функциях, приведенных выше, так  как она также предоставляет данные относительно производства и распределения не включенные в бухгалтерские записи. Такие данные обычно используются для сравнения и изучения производственного процесса для дальнейшего планирования производства, издержек, распределения, установления цен и других целей.

       С точки зрения организации бухгалтерского учета, разница между учетом издержек и общими принципами бухгалтерского учета незначительна. Различия между  ними проявляются в зависимости  от того, для кого эти данные готовятся. Учет издержек практически всегда готовится для менеджмента компании. С другой стороны общие данные бухгалтерского учета рассчитываются для всех остальных. Держатели акций, кредиторы, организации типа Комитета по биржам и акциям заинтересованы лишь в общих данных, содержащихся в финансовой отчетности. Таким образом, система калькуляции себестоимости в основном используется в качестве инструмента управления компании. 

     2.3 Система калькуляции себестоимости как часть системы учета 

       Так как счета издержек являются вспомогательной частью обычной системы счетов, они должны находиться в соответствии с обычными счетами, как гласит основной принцип бухгалтерского учета. Более того, они должны строго соответствовать определенным бухгалтерским правилам, применяемым к их содержанию.

       Взаимосвязь счетов издержек. Когда говорят, что  эти счета должны быть согласованы, это не обязательно значит, что  в каждом блоке должны быть корреспондирующие  или дублирующие счета. Имеется  в виду, что в главной части  бухгалтерской отчетности баланс контрольных счетов должен соответствовать детализированным счетам во вспомогательной книге. Например, контроль над блоком издержек в главной книге может быть осуществлен при помощи одного контрольного счета, сальдо которого будет равно сальдо счетов издержек во вспомогательной книге.

       Счета издержек, которые противоречат главному отчету, должны быть пересмотрены и  перепроверены на предмет ошибок.

       С точки зрения практического применения, существуют такие ситуации, когда  счета издержек не всегда точно совпадают с соответствующими контрольными счетами в главной книге. Например, товарно-материальные запасы могут быть отражены в главной книге в денежном выражении, данные о количестве же будут записаны в разделах постоянных запасов системы калькуляции себестоимости. Для учета издержек при потреблении в таких случаях используют стандартную или среднюю цену продукции. В конце отчетного периода разница ликвидируется за счет переоценки запасов. Такие отклонения незначительны и не являются причиной отказа от использования системы ведения отдельных счетов.

       Дональд М. Рассел в статье на эту тему перечисляет  следующие принципы учета издержек:

1. Финансовые отчеты и источник данных должны быть достоверны и проверены. Метод сбора данных об издержках должен быть точным и объективным. Очень важно, чтобы его точность и пригодность была проверена независимым аудитором, контрольным органом или много раз перепроверена.
2. Система учета издержек данных должна быть разбита на отдельные блоки, которые будут соответствовать определенному этапу производства и будут служить источником информации для менеджмента.
3. Учет должен отражать денежные потоки. Счета издержек должны содержать все данные о средствах израсходованных при производстве продукции.

     2.4 Цели системы калькуляции себестоимости 

       Определяют 3 основных цели систем калькуляции себестоимости:

1. Дополнить основную бухгалтерскую отчетность.
2. Выполнить требования налогового законодательства.
3. Обеспечить устойчивое развитие предприятия.