Учет внешнеторговых посреднических операций

      3) операции по купле-продаже, когда  посредник не покупает товар  у производителя, а совершает сделки купли-продажи за счет производителя и за вознаграждение, размер которого обусловлен договором комиссии;

      4) агентские операции, когда одна  сторона (принципал) поручает  другой стороне (агенту) совершать  фактические и юридические действия, связанные с куплей-продажей товара на обусловленной территории за счет и от имени принципала;

      5) брокерские операции, когда посредник  осуществляет заключение контракта  между продавцом и покупателем;  такие операции, как правило, осуществляются на биржах и аукционах;

      6) операции по оказанию научно-консультационных  услуг, так называемые консалтинговые  услуги. Они заключаются в проведении  научных консультаций, оказании  услуг по разработке методических  рекомендаций, созданию и оформлению  новых фирм, их ликвидации, подготовке кадров и т.п.

      Итак, торговое посредничество осуществляется посредством совершения внешнеторговых посреднических операций, которые представляют собой операции, связанные с куплей-продажей товаров, выполняемые по поручению  производителя-экспортера (покупателя-импортера) независимым от него торговым посредником на основе заключаемого между ними договора или отдельного поручения. 

ОРГАНИЗАЦИЯ И УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ИМПОРТУ ТОВАРОВ  ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА 

      Организация, учет и налогообложение покупки импортных товаров через посредника имеют свои особенности по сравнению с аналогичными операциями по покупке товаров внутри Российской Федерации.

      При таможенном оформлении импортных операций через посредника возникает множество  вопросов, касающихся статуса комиссионера или агента, выступающего в роли декларанта, и порядка определения таможенной стоимости ввозимого ими товара.

      В соответствии со ст. 996 Гражданского кодекса  РФ вещи, как поступающие к комиссионеру от комитента, так и приобретенные  им за счет комитента, являются собственностью последнего. В соответствии со ст. 1011 ГК РФ для агентов действует такое же правило. Следовательно, у посредников отсутствует право собственности на перемещаемый товар, а согласно ст. 209 ГК РФ – и право распоряжения вещью.

      Но  наличие права распоряжаться  ввозимым товаром – это не единственный определяющий признак декларанта. Согласно п. 1 ст. 126 ТК РФ в качестве декларанта может выступать в том числе российское лицо:

- которое заключило внешнеэкономическую сделку, во исполнение которой и перемещается товар;

- от имени которого такая сделка заключена;

- по поручению которого такая сделка заключена (ст.16 ТК РФ).

Лицом, «от имени которого» или «по  поручению которого» заключена  сделка, может быть только сам покупатель – собственник товара.

      Посредник является лицом, заключившим сделку, действующим от своего имени. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ комиссионер всегда действует  от своего имени. Кроме того, он, как  правило, самостоятельно проводит расчеты  с иностранным контрагентом. Следовательно, комиссионер, как и агент, действующий от собственного имени, обладает документацией, связанной с заключением и исполнением внешнеторговой сделки, и отражает сведения о своей экономической деятельности в бухгалтерском учете. Комитент же является собственником товаров (ст. 996 ГК РФ). У комитента также должны иметься документы и сведения, связанные с обращением товаров, поэтому при сделках с участием комиссионера в качестве декларанта может выступать как сам комиссионер, так и комитент (Письмо ФТС от 05.11.2008 г. No 01-11/46126).

      При заключении внешнеторгового контракта на импорт товаров через российского посредника по договору комиссии с ним бухгалтерский учет исполнения контракта имеет свои особенности. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации посредник, имеющий договор комиссии с заказчиком импортного товара, заключает контракт с иностранным поставщиком от своего имени и, следовательно, становится стороной контракта (контрактодержателем). Поэтому посредник, называемый в этом случае комиссионером, производит расчеты с иностранным поставщиком импортного товара и, соответственно, отражает их у себя в учете. С другой стороны, в соответствии с ГК РФ все расходы по закупке товара, понесенные комиссионером, должны возмещаться заказчиком – комитентом. Следовательно, расчеты с комитентом по возмещаемым расходам также должны отражаться в учете комиссионера.

      К возмещаемым расходам относятся:

• суммы НДС, уплачиваемые на таможне;
• суммы таможенных платежей и сборов;
• комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки и т. д.;
• прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Банка России;
• курсовые разницы и т. д.[2]

      Суммы, израсходованные комиссионером  на исполнение поручения и возмещаемые комитентом, являются расходами комитента (пункт 1233 ст. 252, ст. 251, 270 НК РФ). Исключение составляют только расходы комиссионера на хранение имущества комитента. Эти расходы возмещаются комиссионеру, только если это прямо предусмотрено договором (абзац 2 ст. 1001 ГК РФ). Если эти расходы комитентом не возмещаются, то они признаются расходами комиссионера. Расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в учете в рублях по курсу на дату выдачи аванса.

   В соответствии с установленным Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. №-117-и «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспартов сделок» порядком комиссионер должен оформлять паспорт сделки в банке, где у него открыт счет в иностранной валюте или рублях. Расчеты с иностранным продавцом должны осуществляться с этого счета. Поэтому, в отличие от покупки товаров по договору комиссии в РФ, покупка импортных товаров через комиссионера предполагает обязательное участие комиссионера в расчетах.

   Комиссионер, понеся расходы в иностранной  валюте, имеет право на их возмещение со стороны комитента также в  иностранной валюте. Согласно требованиям Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, расчеты иностранными валютами учитываются на счетах расчетов обособлено, т.е. на отдельных субсчетах. Поэтому к сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» у комиссионера следует открыть два субсчета: «Расчеты с комитентом по возмещенным расходам в рублях» и «Расчеты с комитентом по возмещенным расходам в иностранной валюте»; у комитента – субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещенным расходам в рублях» и субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещенным расходам в иностранной валюте». При этом сальдо субсчетов в иностранной валюте до момента проведения расчетов как у комитента, так и у комиссионера подлежат переоценке в связи с изменением курса рубля к иностранной валюте с отражением курсовой разницы в общеустановленном порядке на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

   Комиссионное  вознаграждение посреднику можно уплатить в иностранной валюте.

   Поскольку согласно гражданскому законодательству по договору комиссии к комиссионеру не переходит право собственности на товар, собственником импортного товара в определенный момент, устанавливаемый контрактом, становится комитент. Переход права собственности от иностранного поставщика к комитенту, минуя комиссионера означает, что комитент на момент перехода права собственности к нему должен поставить импортный товар на учет и сформировать в бухгалтерском учете фактическую стоимость импортного товара, которая складывается из контрактной стоимости, расходов по закупке, оплачиваемых российской стороной сверх контрактной стоимости, и таможенных платежей, за исключением НДС (п.5, 6 ПБУ 5/01).

   Если  комитент располагает валютными  средствами для оплаты импортного контракта, он имеет право в соответствии с валютным законодательством перевести комиссионеру требующуюся для расчетов с иностранным поставщиком сумму иностранной валюты. Если у российского покупателя нет свободных денежных средств в иностранной валюте, то проконвертировать рубли в иностанную валюту может только посредник, получив от комитента возмещение расходов по покупке иностранной валюты в рублях. В этом случае все операции по покупке валюты найдут отражение в учете комиссионера.[1]

      В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную  стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, подлежат вычету в случае использования ввезенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом РФ.

   Пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что  при ввозе товаров на таможенную территорию РФ вычеты сумм налога на добавленную  стоимость производятся на основании  документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Документами, служащими основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, является таможенная декларация на ввозимые товары, оформленные в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления или временного ввоза, и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу сумм налога на добавленную стоимость.

      У комиссионера общая методика отражения  в бухгалтерском учете импортных операциий с участием российского посредника выглядит следующим образом:

1. Платежное  поручение и выписка банка.

Получено  от комитента денежные средства в  рублях на счет комиссионера на покупку  иностранной валюты и возмещение предстоящих расходов:

Дт 51 «Расчетные счета»

Кт 76, 62 субсчет  «Расчеты с комитентами в рублях».

2. Поручение  и выписка банка из расчетного  счета.

Перечислены с расчетного счета организации  денежные средства в оплату:

      стоимости приобретаемой иностранной валюты:

Дт 57 «Переводы  в пути»

Кт 51 «Расчетные счета» 

      комиссионного вознаграждения банку за услуги по покупке иностранной валюты:

Дт 76 субсчет  «Банк»

Кт 51 «Расчетные счета»

      Сумма перечисляемых денежных средств  в рублях равна сумме рублевого эквивалента приобретаемой иностранной валюты, исчисленной по договорному покупному курсу, и комиссионного вознаграждения банку за услуги по ее покупке.

      Эта операция возникает в случае отсутствия у организации денежных средств в иностранной валюте для осуществления предоплаты за импортный товар согласно условиям контракта.

3. Выписка  из текущего валютного счета.

Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная валюта:

Дт 52/1.2 «Текущий валютный счет»

Кт 57 «Переводы  в пути»

      Законом РФ «О бухгалтерском учете» установлено, что бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям ведется в рублях на основании пересчета. Согласно ПБУ 3/2006 приобретенная иностранная валюта пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату совершения операции – зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет.

      В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 года No 111-И приобретаемая на внутреннем валютном рынке РФ иностранная валюта зачисляется на текущий валютный счет.

4. Справка  бухгалтерии.

Определен и отражен в учете результат от приобретения иностранной валюты:

      отрицательный результат:

Дт 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами»

Кт 57 «Переводы  в пути» 

      положительный результат:

Дт 57 «Переводы  в пути» 

Кт 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами».

      Результат от приобретения иностранной валюты обусловлен использованием разных видов валютного курса (официального курса ЦБ РФ и рыночного) для оценки одного и того же объема приобретенной валюты и представляет собой разницу между оценками данной валюты по разным курсам иностранной валюты на одну и ту же дату.