Учет товарообменных операций

     - каждый из участников товарообменной сделки одновременно выставляет встречный аккредитив.

     Аккредитив  может быть открыт на полную стоимость  поставляемого товара и на часть  этой стоимости с последующим  возобновлением. Однако аккредитивы  должны быть безотзывными. 

     1.2. Правовые особенности, отличительные признаки договора мены и его документальное подтверждение 

     Главой 31 ГК РФ предусмотрена такая форма  договора, как договор мены. Назначение договора мены - оформление товарообменных операций.

     Мена  является разновидностью гражданско-правовых сделок отчуждения имущества. Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

     По  договору мены можно обменивать только имущество, принадлежащее субъектам на праве собственности.

     Характерно, что в общеэкономическом смысле под товарообменными операциями понимаются любые операции, при которых  отсутствует движение денежной массы (товар обменивается на услугу, услуга предоставляется взамен выполнения каких-либо работ). С правовой точки зрения, товарообмен представляет собой операцию, в рамках которой стороны обмениваются только товарно-материальными ценностями.

     Так, ст. 567 ГК РФ установлено, что объектом договора мены является товар. Сторонами в договоре мены выступают два лица, являющиеся собственниками двух разных товаров. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Фактически к договору мены применяются правила о купле-продаже: каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она должна принять в обмен.

     Согласно  ГК РФ обмениваемыми товарами могут  быть любые вещи, кроме тех, которые  изъяты из оборота или ограничены в обороте. К договору мены не могут применяться правила о купле-продаже, касающиеся денежных расчетов, поскольку денежные расчеты при мене, как правило, не производятся. Следовательно, по договору мены не могут обмениваться дебиторская и кредиторская задолженность, имущественные и неимущественные права, интеллектуальная собственность и пр.

     Работы  и услуги также не могут быть предметом  договора мены. Тем не менее, как  показывает аудиторская практика, коммерческие организации иногда заключают договоры, в которых установлена обязанность сторон осуществить обмен работами или услугами, а также обмен товара на обусловленную договором услугу. Такого рода договоры чаще называются бартерными договорами. Гражданским кодексом Российской Федерации не дается определение понятия "бартерный договор". Однако согласно ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Следовательно, коммерческие организации вправе заключать договоры на обмен работами или услугами, а также на обмен товара на услугу. Однако установленные по договору мены правила перехода права собственности на обмениваемые товары не распространяются на случай обмена работ или услуг. В данной ситуации можно говорить о смешанном договоре, содержащем элементы купли-продажи и возмездного оказания услуг.

     К форме и содержанию договора мены в соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ при  существовании специальных требований применяются правила договора купли-продажи, если это не противоречит правилам, регулирующим договор мены, и существу мены как таковой. Поэтому для верного оформления договора мены необходимо руководствоваться как специальными правилами, отражающими особенности содержания договора мены, так и нормами, регулирующими аналогичные вопросы договора купли-продажи.

     Остановимся на тех нормах договоров мены, которые  имеют важное значение для бухгалтерского учета и налогообложения.

     Существует  несколько общих особенностей договора мены, вытекающих из требований ст. 568, 570 и 328 ГК РФ и отражающих содержательную сторону данного договора.

     1. Товары, подлежащие обмену по  договору мены, предполагаются равноценными, если из договора мены не  вытекает иное. Равноценность обмениваемых  товаров отвечает существу договора  мены и облегчает его применение, ограничивая возможные споры. Статья 568 ГК РФ определяет также и расходы по договору мены. В состав расходов (осуществляемых в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности) на передачу и принятие обмениваемых товаров включаются все связанные с этим затраты, в том числе по перевозке, оформлению прав на обмениваемые товарно-материальные ценности и т.д.

     Когда обмениваемые товары признаются неравноценными, в договоре необходимо указать стоимость  каждого из товаров, подлежащих обмену. В этом случае сторона, передающая по договору мены более дешевый товар, обязана доплатить покупателю разницу в ценах непосредственно до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Для этого в пункте "Обязанности сторон" договора указывается, что одна из сторон обязуется не только поставить товар, но и возместить компенсацию.

     Презумпция  равноценности обмениваемых товаров  необходима для того, чтобы ограничить возможные споры сторон по договору мены о действительной цене обмениваемых товаров. Несмотря на то, что указание в договоре мены цен на обмениваемые товары не является обязательным условием, мы рекомендуем это сделать в целях налогообложения и бухгалтерского учета.

     2. Право собственности на обмениваемые товары, если иное не предусмотрено законом или договором, переходит к сторонам одновременно (дата реализации по договору мены) после исполнения обеими сторонами своих обязательств по передаче товаров. Определить такой момент технически сложно, особенно при встречных отгрузках обмениваемых товаров. Определение даты перехода права собственности на обмениваемые товары особенно важно в случае, когда обмен товарами происходит не в один день. На практике обмен товарами в один день происходит крайне редко. Именно поэтому допускается установление договором мены иных правил перехода права собственности. Например, в договоре может быть указано, что право собственности переходит к покупателю на дату передачи ему товара. Подчеркиваем, что стороны в каждом конкретном договоре вправе самостоятельно определять момент перехода права собственности. Рекомендуем во избежание конфликтов с налоговыми органами либо четко определять в договоре, что переход права собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки, либо заключать договор на каждую партию товара. Для разных товаров и услуг эти правила могут отличаться. Например, при обмене недвижимостью, когда переход права собственности подлежит государственной регистрации, сделка выполняется при завершении каждой из сторон всех регистрационных процедур. Соответственно, договор мены недвижимого имущества действителен лишь после его государственной регистрации.

     3. Передача товара производится  в сроки, предусмотренные договором  мены, что допускает возможность  наступления у одной стороны обязанности по передаче товара ранее, чем обмениваемый товар будет передан ему контрагентом. При этом, в соответствии со ст. 569 и 328 ГК РФ, в случае неисполнения или частичного исполнения указанной обязанности при наличии обстоятельств, свидетельствующих о том, что передача товара так и не будет произведена в установленный срок, одна из сторон вправе приостановить исполнение своего обязательства либо вообще отказаться от его исполнения полностью или частично и потребовать возмещения соответствующих убытков, если налицо обстоятельства, безусловно свидетельствующие о том, что исполнение договора другой стороной не будет произведено в установленный срок.

     4. Если иное не установлено договором  мены, то расходы по передаче  товаров, подлежащих обмену, осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. Поэтому на практике рекомендуется обязательно отражать в договоре обязанности сторон, связанные с передачей товаров. [25]

     Что касается самой формы договора мены, количества, качества, ассортимента, комплектности обмениваемого товара, цены и других существенных моментов, то регулирование этих вопросов осуществляется соответствующими ст. ГК РФ, регулирующими аналогичные вопросы по договору купли-продажи.

     В частности, во избежание взаимных претензий стороны должны оговорить качество товара, передаваемого по товарообменной сделке. Это определяется ст. 469 ГК РФ, согласно которой в договоре могут быть сделаны ссылки на нормативные документы по стандартизации либо на показатели качественных характеристик товара, надежности, безопасности, энергопотребления и т.д. К действующим нормативным документам по стандартизации относятся государственные стандарты (ГОСТы), применяемые в установленном порядке международные стандарты, общероссийские классификаторы технико-экономической информации, стандарты отраслей (ОСТы), стандарты предприятий (СТП). Таким образом, в договоре мены должен присутствовать пункт "Требования к товару".

     При соблюдении всех указанных условий  и оформлении договора мены надлежащим образом юридическая сторона товарообменной операции будет соблюдена.

     Договор мены должен заключаться в письменной форме в том случае, если одной  из сторон является юридическое лицо или при заключении договора между  гражданами на сумму более 10 минимальных размеров оплаты труда. Договор мены недвижимого имущества действителен лишь после его государственной регистрации.

     Исполнение  договора мены подтверждается первичными учетными документами. В этих документах указываются суммы, определенные в договоре мены.

     Рекомендуем использовать следующие первичные  документы, подтверждающие выполнение обязательств по товарообменным сделкам:

     - договор, предусматривающий существенные  условия товарообменных сделок;

     - поставщиками материальных ресурсов - акты и накладные на отгрузку и оприходование товаров (продукции), грузовые таможенные декларации (для внешнеторговых бартерных сделок), акты на приемку-передачу основных средств;

     - подрядчиками и исполнителями  работ и услуг - акты приемки-передачи  выполненных работ; акты, подтверждающие выполнение оказанных услуг.

     Могут быть составлены и унифицированные  документы, включающие в себя как  накладные, так и счета (к примеру, товарно-транспортные накладные на грузовые автоперевозки). Унифицированные  документы могут включать в себя и заказы-наряды, заключения и т.д. Оприходование товаров и продукции оформляется наложением штампа на сопроводительные документы: товарно-транспортную накладную, счет-фактуру, счет и другие документы, удостоверяющие количество и качество поступивших материальных ресурсов и товаров (Инструкция по применению Плана счетов; п. 2.1.3. Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета России по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5).

     При бартерных поставках обычно составляются счета-фактуры или счета. При расчетах путем зачета взаимных требований к  актам (протоколам, письмам) о зачете прикладываются счета (счета-фактуры).

     В любом случае необходимо помнить, что порядок заполнения первичных документов при бартерных сделках и зачете взаимных требований, установленный п. 16 Инструкции о порядке исчисления НДС, соответствует традициям оформления первичных документов и предполагает правильное исчисление НДС.

     При осуществлении операций по договору мены следует прежде всего определить, каковы намерения сторон: оформить операции по встречной купле-продаже  товара одним документом, договором  мены, или действительно обменять один товар на другой.

     Если  речь идет об оформлении операций по встречной купле-продаже, то необходимо составить и принять к учету первичные документы в том же порядке, как если бы было заключено два договора купли-продажи, где каждая из сторон выступает в одном из договоров покупателями, а в другом - продавцами. Если же речь идет о действительном обмене одного товара на другой, то необходимо учитывать особые правила отражения в учете товарообменных операций. 

1.3. Паспорт бартерной сделки 

     Экспорт товаров, работ, услуг при совершении бартерных сделок, согласно п. 5 Указа № 1209, может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки и представления данного паспорта в таможенные органы. После этого осуществляется таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ в счет исполнения бартерной сделки. [27]

     Согласно  указанному порядку паспорт - это  документ контроля и учета бартерных  сделок, совершаемых российскими  лицами в соответствии с заключенными внешнеэкономическими договорами. По каждому заключенному договору оформляется один паспорт независимо от даты заключения договора. Если в договор вносятся изменения и дополнения, меняющие сведения, использованные при оформлении паспорта бартерной сделки, российские лица до начала таможенного оформления перемещения товаров обязаны переоформить паспорт.

     Для оформления паспорта подписанное и  удостоверенное печатью заявление  направляется уполномоченному МВЭС России (теперь Министерство экономического развития и торговли РФ) в регионе, где зарегистрировано российское лицо. Если сумма договора превышает в эквиваленте пять миллионов долларов США, паспорт бартерной сделки оформляется только в Управлении уполномоченного МВЭС России по Центральному району.

     К заявлению должны быть приложены  следующие документы:

     - два экземпляра подписанного и удостоверенного печатью (для юридических лиц) российского лица паспорта, составленного по установленной форме;

     - оригинал договора, изменения и  (или) дополнения к договору, на  основании которых был составлен паспорт, и их удостоверенные копии;

     - оригинал и копия разрешения  МВЭС России, выдаваемые в случаях,  когда превышены сроки, в течение  которых российские лица обязаны  обеспечить ввоз на таможенную территорию РФ товаров, работ, услуг и когда иностранное лицо выполняет встречное обязательство способом, не предусматривающим ввоз на таможенную территорию РФ товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;

     - удостоверенная копия документа  о государственной регистрации  российского лица;

     - копии учредительных документов (для юридических лиц и только при первом обращении в Управление уполномоченного МВЭС России в регионе за оформлением паспорта);