Учет расходов НКО

Таким образом, расходы некоммерческой организации  на ведение уставной деятельности могут  приводить к получению доходов, облагаемых налогом на прибыль в  общеустановленном порядке, и одновременно покрываться за счет безвозмездных поступлений, не облагаемых налогом на прибыль

Возникает вопрос, могут ли данные расходы некоммерческой организации уменьшать сумму  ее налогооблагаемых доходов.

Сомнения в  возможности такого уменьшения обусловлены помимо прочего тем, что в п. 2 ст. 251 НК РФ, освобождающей от налога на прибыль целевые поступления на содержание некоммерческой организации, включено требование о ведении отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Данное положение истолковывается Минфином России и налоговыми органами, а также некоторыми независимыми экспертами как запрещающее некоммерческим организациям учитывать для целей налогообложения расходы, произведенные за счет целевых поступлений⁸.

Между тем, данный вывод не вытекает из приведенного выше положения п. 2 ст. 251 НК РФ.

Статья 251 НК РФ устанавливает только перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, и условия такого освобождения. Данная статья в принципе не регулирует порядок определения расходов для целей налогообложения.

Поэтому указание в п. 2 ст. 251 НК РФ на обязанность ведения  некоммерческими организациями  отдельного учета доходов в виде целевых поступлений и произведенных  за счет них расходов не может быть истолковано как запрещающее некоммерческим организациям учитывать для це­лей налогообложения данные расходы. В контексте анализируемой нормы (устанавливающей такое условие освобождения целевых поступлений от налогообложения, как использование их по целевому назначению) требование о ведении отдельного учета следует понимать как обеспечивающее возможность контролировать соблюдение данного условия и, как следствие, правомерность освобождения целевых поступлений от налогообложения.

Для сравнения можно привести нормы о целевом финансировании бюджетных учреждений, которое также не признается в составе налогооблагаемых доходов при условии использования по целевому назначению на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 321.1 НК РФ. Само по себе требование по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, содержащееся в данных нормах, не подменило отдельно установленного прямого запрета (п. 2 ст. 321.1 НК РФ) на учет для целей налогообложения расходов, произведенных за счет целевого финансирования.

Проверка на предмет соответствия общим критериям  признания расходов для целей  налогообложения также не позволила  выявить препятствия для учета некоммерческими организациями расходов, произведенных за счет целевых поступлений, при исчислении налога на прибыль⁹.

Так, п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что условием признания расходов для целей налогообложения является обоснованность (экономическая оправданность), под которой в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П, понимается связь произведенных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода, и документальное подтверждение.

Как отмечено выше, на практике некоммерческие организации получают помимо целевых поступлений на содержание и осуществление уставной деятельности еще и доходы (в том числе связанные с осуществлением уставной деятельности), облагаемые налогом в общеустановленном порядке. При таких обстоятельствах расходы некоммерческих организаций на ведение уставной деятельности, предполагающей получение такого рода налогооблагаемых доходов, являются направленными на получение дохода в смысле п. 1 ст. 252 НК РФ.

С документальным подтверждением расходов некоммерческих организаций, под которым понимается подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (т. е. первичными учетными документами), на практике проблем также не возникает. Во всяком случае, законодательство не предусматривает специальных (дополнительных) требований к оформлению первичных документов некоммерческих организаций .

Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 270 НК РФ. Общий запрет на признание расходов, касающийся целевых поступлений, содержится в п. 34 ст. 270 НК РФ. Однако касается он не получающей, а производящей целевые отчисления стороны.

Ни ст. 270, ни другие статьи главы 25 НК РФ не содержат общего запрета признавать для целей  налогообложения расходы, произведенные за счет целевых поступлений. Однако при этом установлены частные запреты для признания отдельных видов расходов, произведенных за счет целевых ограничений.

Так, в п. 22 ст. 270 НК РФ установлен запрет на учет для  целей налогообложения премий, выплачиваемых работникам в том числе за счет целевых поступлений.

В п. 2 ст. 256 НК РФ содержится запрет на амортизацию, в  частности, имущества некоммерческих организаций, полученного в качестве целевых поступлений или приобретенного за счет средств целевых поступлений и используемого для осуществления некоммерческой деятельности. Кроме того, согласно данному пункту, запрещается амортизация имущества, приобретенного (созданного) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, т. е. являющегося разновидностью источника средств, аналогичного с точки зрения налогообложения целевым поступлениям (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следует также  напомнить, что в п. 2 ст. 321.1 НК РФ установлен запрет для учета бюджетными учреждениями при исчислении налога на прибыль расходов, произведенных за счет целевого финансирования. При этом необходимо подчеркнуть, что бюджетные учреждения являются лишь одним из субъектов, получающих целевое финансирование (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) .

Представляется, что если бы существовал общий запрет на признание для целей налогообложения расходов, произведенных за счет целевых поступлений (целевого финансирования), необходимость в подобных частных (по видам расходов и субъектам финансирования) запретах отсутствовала бы¹⁰.

Интерес представляет сравнение рассматриваемой ситуации с еще одной ситуацией, когда источником финансирования расходов также являются освобожденные от налогообложения доходы.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождены от налогообложения доходы в виде имущества, полученного безвозмездно дочерней организацией от материнской организации или материнской организацией от дочерней организации при условии, что материнская организация владеет более чем 50% долей (акций) дочерней организации.

Между тем Президиум  ВАС РФ в постановлении от 24.07.2007 № 2304/07 справедливо признал данную позицию фискальных ведомств не основанной на законе .

Таким образом, само по себе освобождение от налогообложения  поступлений, за счет которых финансируются  расходы, не препятствует признанию  их для целей налогообложения.

3. Отображение расходов  в отчетности некоммерческой организации

Для выполнения целевых программ некоммерческим организациям следует иметь смету, рассчитанную на определенный период времени (месяц, квартал, год, ряд лет и т. п.) и утвержденную высшим органом управления организации. Если некоммерческая организация имеет несколько целевых программ, то смета составляется по каждой из них. По окончании отчетного периода либо при выполнении каждой целевой программы рекомендуется составлять отчет об исполнении сметы, который утверждается тем же органом, что и смета. Перечень статей сметы, их содержание, размер доходов и расходов по каждой статье организация определяет самостоятельно. При необходимости некоммерческая организация корректирует свои сметы, соблюдая необходимые формальности. Согласование смет некоммерческая организация производит с жертвователями и грантодателями, а также членами и участниками организации. В случае необходимости жертвователи, грантодатели и учредители, либо уставные документы организации могут ограничивать те или иные расходы некоммерческой организации при согласовании сметы¹¹ .

Особое внимание заслуживает специфическая форма № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств», характеризующая движение средств, поступающих в распоряжение некоммерческой организации. Указанная форма обязательна для представления только общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг) (п.4 ст.15 ФЗ «О бухгалтерском учете»). В отношении других некоммерческих организаций следует отметить, что согласно п.4 Приказа Минфина РФ от 13 января 2000г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» им только рекомендовано включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств. Это означает, что данную форму можно и не включать в состав отчетности, однако на практике большинство некоммерческих организаций все же представляет форму № 6.

В Отчете о целевом  использовании полученных средств  некоммерческие организации «отражают  данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших  в качестве вступительных, членских, добровольных взносов и иных источников, данные о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода (года). Указанные данные заполняются на основе данных, учтенных на счете учета фактических расходов, связанных с деятельностью некоммерческой организации и списанных на уменьшение целевых поступлений»¹².

По строке «Расходы на целевые мероприятия» показывается общая сумма средств, израсходованных  на целевые мероприятия. Под целевыми мероприятиями понимаются проекты и программы, которые осуществляются НКО в целях, ради которых она создана. Данные, отражаемые по этой строке, являются суммой показателей строк «Социальная и благотворительная помощь», «Проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п.», «Иные мероприятия», более подробно характеризующих сущность израсходованных на целевые мероприятия средств.

По строке «Социальная  и благотворительная помощь»  показываются суммы, фактически потраченные  на оказание социальной и благотворительной помощи гражданам или юридическим лицам. Как правило, это бескорыстная (безвозмездная или осуществляемая на льготных условиях) передача имущества, в том числе денежных средств, бескорыстное выполнение работ, предоставление услуг и т.п., причем как «безадресная» (обезличенная), так и «адресная» (конкретному лицу). Следует помнить, что согласно п.2 ст.2 Закона РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются¹³.

По строке «Проведение  конференций, совещаний, семинаров  и т.п.» обычно отражаются следующие  расходы: на изготовление и рассылку приглашений участникам мероприятия; по аренде конференц-зала; на гонорары приглашенным лекторам; на транспортное обслуживание участников мероприятия; на питание и проживание в гостиничном номере участников мероприятия и т.п.

Строка «Расходы на командировки и деловые поездки». В ней отражаются командировочные расходы организации, а также расходы на деловые поездки (как по территории Российской Федерации, так и за ее пределами).

Под служебной  командировкой понимается поездка  работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст.166 ТК РФ). Под местом постоянной работы следует понимать место работы (включая структурное подразделение), в котором работник выполняет трудовую функцию, определенную трудовым договором, постоянно. К расходам на командировки, в частности, относятся¹⁴:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием  вне места постоянного жительства (суточные);

– расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных  документов;

– консульские, аэродромные сборы, сборы за право  въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование  морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

– иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Под деловыми поездками, по мнению автора, следует понимать служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, поскольку такие поездки служебными командировками не признаются.

По строке «Прочие» указываются иные затраты организации, в частности¹⁵:

– по оплате услуг связи;

– по оплате охраны помещений;

– за подключение и доступ в Интернет;

– за консультационные и информационные услуги и др.

По строке «Приобретение  основных средств, инвентаря и иного  имущества» следует указать расходы  организации на покупку объектов основных средств и материально-производственных запасов .

Стоимость приобретенных  основных средств и материально-производственных запасов согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 отражается в сумме фактических затрат организации на их покупку, которыми, как правило, являются¹⁶: