Учет расчетов с бюджетом

     Постоянное  налоговое обязательство – это  сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

     Постоянное  налоговое обязательство (ПНО) рассчитывается как:

     ПНО = ПР ∙ С_пр / 100,

     где ПР – постоянные разницы, руб.

     Постоянные  разницы возникают в следующих  случаях: превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской  прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; прочие аналогичные различия.

     Постоянное  налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и не влияет на налог на прибыль в следующие отчетные периоды.

     Постоянное  налоговое обязательство в бухгалтерском  учете отражается на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное  налоговое обязательство», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

     Примером  возникновения постоянных разниц могут  быть расходы, нормируемые для целей  исчисления налога на прибыль: суточные по командировкам, представительские расходы; расходы на личное страхование работников организации; расходы на рекламу во время проведения массовых рекламных компаний и др. Такие расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете – в пределах норм.

     Пример. Сумма представительских расходов за налоговый период составила 60000 руб. Расходы на оплату труда за этот же период составили 500000 руб. Норма представительских расходов – 4% расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете будут учтены все 60000 руб., а в налоговом учете – 500000 ∙ 4 / 100 = 20000 руб. Постоянная положительная разница равна 40000 руб. Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет равно 40000 ∙ 0,2 = 8000 руб. В бухгалтерском учете это отражается проводкой: Д-т сч. 99 (ПНО) – К-т сч. 68 на сумму 8000 руб.

     Постоянный  налоговый актив – это сумма  налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль  в отчетном периоде.

     Постоянный  налоговый актив (ПНА) рассчитывается так:

     ПНА = ПР ∙ С_пр / 100,

     где ПР – постоянные разницы, руб.

     Постоянный  налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором  возникает постоянная разница.

     Постоянный  налоговый актив отражается в  бухгалтерском учете на счете  учета прибылей и убытков (субсчет  «Постоянный налоговый актив») в  корреспонденции с дебетом счета  учета расчетов по налогам и сборам.

     Пример. Организация получила от учредителя организации, вклад которого в уставный капитал составляет 60%, безвозмездно 100000 руб. В бухгалтерском учете 100000 руб. включается в состав прочих доходов в полном объеме, а в налоговом учете данная сумма не включается в налоговую базу. Отсюда возникает постоянная отрицательная разница в сумме 100000 руб. и постоянный налоговый актив, равный 100000 ∙ 0,2 = 20000 руб. В бухгалтерском учете это отражается проводкой: Д-т сч. 68 – К-т сч. 99, субсчет «Постоянный налоговый актив» на сумму 20000 руб.

     Отложенный  налоговый актив – та часть  отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Отложенный  налоговый актив:

     ОНА = ВР_в ∙ С_пр / 100,

     где ВР_в – вычитаемые временные разницы, руб.

     Вычитаемые  временные разницы возникают  в следующих случаях: применение разных способов расчета амортизации  для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; прочие аналогичные различия.

     Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда  возникают вычитаемые временные  разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

     Отложенные  налоговые активы отражаются в бухгалтерском  учете на отдельном синтетическом  счете по учету отложенных налоговых  активов. При этом в аналитическом  учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

     Отложенный  налоговый актив отражается в  бухгалтерском учете:

     Д-т  сч. 09 «Отложенные налоговые активы»;

     К-т  сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

     По  мере уменьшения или полного погашения  вычитаемых временных разниц будут  уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете:

     Д-т  сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

     К-т  сч. 09 «Отложенные налоговые активы»,

     Если  в текущем отчетном периоде отсутствует  налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

     Отложенный  налоговый актив при выбытии  объекта актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов:

     Д-т  сч. 99 «Прибыли и убытки»;

     К-т  сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

     Пример. Организация продала основное средство, до конца срока полезного использования которого осталось 24 мес. Основное средство продано с убытком в сумме 192000 руб. В бухгалтерском учете сумма убытка полностью включена в финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете сумма убытка включается в прочие расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. В момент продажи основного средства формируются временная вычитаемая разница в сумме 192000 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 192000 ∙ 0,2 = 38400 руб. В бухгалтерском учете данная операция отразится записью: Д-т сч. 09, К-т сч. 68 – 38400 руб. В следующем месяце в налоговом учете в расходы будет включена часть убытка в размере 192000 / 24 = 8000 руб. Налог на прибыль с этой суммы равен 8000 ∙ 0,2 = 1600 руб. Данная сумма погашает сформированный отложенный налоговый актив: Д-т сч. 68, К-т сч. 09 – 1600 руб. Через 24 мес. Сумма сформированного по убытку от продажи основного средства отложенного налогового актива погасится (1600 ∙ 24 = 38400 руб.)

     Отложенное  налоговое обязательство – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Отложенные  налоговые обязательства:

     ОНО = ВР_н ∙ С_пр / 100,

     где ВР_н – налогооблагаемые временные разницы, руб.

     Налогооблагаемые  временные разницы возникают  в следующих случаях: применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу; отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль; применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; прочие аналогичные различия.

     Отложенные  налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

     В бухгалтерском учете они отражаются на отдельном синтетическом счете  по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

     Отложенное  налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете:

     Д-т  сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

     К-т  сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

     По  мере уменьшения или полного погашения  налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете:

     Д-т  сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

     К-т  сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

     Отложенное  налоговое обязательство при  выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и  последующих отчетных периодов:

     Д-т  сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

     К-т  сч. 99 «Прибыли и убытки».

     Пример. Организация взяла кредит под  покупку основных средств сроком на 2 месяца на сумму 531000 руб. Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно в сумме 5000 руб. За основные средства в первом месяце выплачен аванс 531000 руб. На второй месяц основные средства получены от поставщиков и введены в эксплуатацию; на третий месяц началось начисление амортизации. Срок полезного использования и в бухгалтерском, и в налоговом учете установлен 36 мес.; метод начисления амортизации – линейный.

     В первом месяце будут начислены проценты за кредит в сумме 5000 руб. В бухгалтерском  учете проценты включаются в стоимость  основного средства (Д-т сч. 08, К-т  сч. 66 – 5000 руб.), а в налоговом  учете они включаются во внереализационные расходы. Таким образом, образуется налогооблагаемая временная разница, равная 5000 руб., и отложенное налоговое обязательство в сумме 5000 ∙ 0,2 = 1000 руб., которое в бухгалтерском учете отразится записью: Д-т сч. 68, К-т сч.77 – 1000 руб. Во второй месяц ситуация с процентами повторяется (Д-т сч. 08, К-т сч. 66 – 5000 руб.) и вновь формируется отложенное налоговое обязательство (Д-т сч. 68, К-т сч. 77 – 1000 руб.) В этом же месяце основное средство получено от поставщика (Д-т сч. 08, К-т сч. 60 – 450000 руб.; Д-т сч. 19, К-т сч. 60 – 81000 руб.) и введено в эксплуатацию (Д-т сч. 01, К-т сч. 08 на сумму 450000 + 5000 + 5000 = 460000 руб. НДС включен в состав налоговых вычетов (Д-т сч. 68, К-т сч. 19 – 81000 руб.) В налоговом учете стоимость основных средств включается в состав амортизируемого имущества в сумме 450000 руб. На счете 77 отложенное налоговое обязательство по процентам по кредиту банка составило 2000 руб. (1000 + 1000).

     Начиная с третьего месяца начисляется амортизация:

     – в бухгалтерском учете – 460000 / 36 мес. = 12777,78 руб.;

     – в налоговом учете – 450000 / 36 мес. = 12500 руб.

     Возникает разница в сумме 277,78 руб. (12777,78 – 12500). Сумма налога на прибыль с этой величины равна 277,78 ∙ 0,2 = 55,56 руб. На данную сумму погашается ранее сформированное отложенное налоговое обязательство: Д-т сч. 77, К-т сч. 68 – 55,56 руб. В течение следующих 35 мес. аналогично будут отражаться разницы по начисленной амортизации. Через 36 мес. сумма отложенного налогового обязательства в сумме 2000 руб., сформированного на счете 77, будет погашена полностью (55,56 ∙ 36 = 2000 руб.)