Учет основных средств на предприятии

      ОНО = Налогооблагаемая временная разница x 20%;

      Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 77 - отражено начисление ОНО.

      Вычитаемые  временные разницы приводят к  образованию отложенных налоговых активов (ОНА), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете:

      ОНА = Вычитаемая временная разница x 20%;

      Д-т 09 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - отражено начисление ОНА.

      Однако  при решении вопроса о включении  тех или иных расходов в первоначальную стоимость основных средств необходимо проанализировать следующие нормы налогового законодательства [2]:

      - п. 1 ст. 257 НК РФ - первоначальная стоимость  основного средства определяется  как сумма расходов на его  приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ;

      - п. 5 ст. 270 НК РФ - к расходам, не  учитываемым в целях налогообложения, относят расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, его достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов, за исключением амортизационной премии;

      - п. 4 ст. 252 НК РФ - если некоторые  затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

      Таким образом, в налоговом учете в  состав расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, можно включить такие расходы, как оплата комиссионных сборов, информационных и консультационных услуг, услуг нотариусов.

      Перечисленные выше расходы можно одновременно отнести к разным группам расходов: с одной стороны, это прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ); с другой стороны, это расходы, формирующие первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ).

      Следовательно, руководствуясь нормой п. 4 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать, к какой именно группе расходов необходимо отнести произведенные затраты.

      Вместе  с тем следует учитывать и  разъяснения Минфина России по вопросам включения в первоначальную стоимость основных средств отдельных видов расходов.

      Так, например, в Письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101 указано, что в  целях налогообложения прибыли  суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой на учет в ГИБДД, таможенные пошлины и таможенные сборы по приобретенным (сооруженным и т.п.) основным средствам учитываются в их первоначальной стоимости.

      В Письме Минфина России от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286 "Об учете таможенных пошлин и  сборов по приобретенным основным средствам, являющимся предметом лизинга, для целей налогообложения прибыли" указано следующее. Таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества.

      Учитывая  изложенное, расходы лизингодателя  по уплате таможенных пошлин при ввозе  предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения  прибыли подлежат включению в  первоначальную стоимость предмета лизинга.

      Приведенное разъяснение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации по налогам и сборам и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем Письме.

      Из  приведенных выше норм следует, что  организация может самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Но при этом необходимо анализировать каждую конкретную ситуацию по приобретению основных средств и решать для себя вопрос: что важнее в каждой ситуации - избежать различий между "бухгалтерской" и "налоговой" первоначальной стоимостью или включить сразу в расходы существенные по величине затраты, связанные с поступлением объекта основных средств.

      Однако  приобретая, например, объекты недвижимости с использованием услуг риелторов, нужно помнить, что размер таких услуг зачастую значителен. Поэтому целесообразнее такие расходы сразу включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

      Отметим также, что ни одна организация не обходилась без приобретения для своих сотрудников бытовой техники, кондиционеров и т.п. предметов. Чем крупнее организация, тем значительнее такие расходы. Естественно, что подобные расходы налоговый инспектор не признает обоснованными. Тогда их обоснованность должна доказать организация. Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

      Расходами признаются обоснованные и документально  подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

      Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

      Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами:

      - оформленными в соответствии  с законодательством Российской  Федерации;

      - оформленными в соответствии  с обычаями делового оборота,  применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

      - косвенно подтверждающими произведенные  расходы (в том числе таможенной  декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

      Если  с документами проблем, как правило, не возникает, то с обоснованием произведенных расходов могут возникнуть осложнения.

      Экономическую обоснованность приобретения для сотрудников электрических чайников, кофеварок, микроволновых печей, обогревателей и т.п. техники можно доказать, обосновав взаимосвязь увеличения доходов организации с уменьшением текучести кадров, снижением заболеваемости и т.д.  

      3.2 Налог на добавленную  стоимость при  приобретении основных  средств 

      Согласно  п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные  налогоплательщику при приобретении основных средств на территории Российской Федерации, подлежат вычету [2].

      Д-т 68, субсчет "Учет расчетов по НДС", К-т 19-1 - предъявлены к вычету суммы НДС по принятому к учету объекту основных средств и по другим затратам, связанным с его приобретением.

      Но  здесь бухгалтер должен знать, что  право на налоговый вычет организация получает при одновременном выполнении следующих условий:

      - основное средство приобретено  для целей деятельности, облагаемой  НДС, либо для целей управления организацией;

      - имеется счет-фактура, выставленный поставщиком, с выделенной в нем суммой НДС;

      - основное средство принято на  учет;

      - организация - покупатель основного  средства является плательщиком  НДС; 

      - в отчетном (налоговом) периоде  имеется начисленный в бюджет  НДС. 

      Рассмотрим  подробнее последнее условие. Минфин России неоднократно давал разъяснения по поводу невозможности принятия к вычету "входного" НДС в периоде, когда не было начислений налога в бюджет. Одни из последних разъяснений по этому вопросу содержатся в Письме финансового ведомства от 02.09.2008 N 07-05-06/191.

      Так, "входной" НДС не может быть принят к вычету, если в отчетном (налоговом) периоде налог в бюджет не начислялся. Однако зачет возможен в следующие отчетные периоды, когда у организации появится "исходящий" НДС.

      В п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда "входной" НДС не подлежит налоговому вычету и учитывается  в первоначальной стоимости приобретенного объекта:

      - основное средство приобретено для производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС;

      - организация-покупатель освобождена  от уплаты НДС; 

      - основное средство приобретено  для производства и (или) реализации  продукции, товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

      - основное средство приобретено  для осуществления операций, которые согласно п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

      Если  все же бухгалтер в указанных случаях произведет налоговый вычет, то зачтенные суммы НДС ему следует восстановить и уплатить в бюджет.

      Отметим, что позиция Минфина России не является бесспорной. По этому вопросу  сложилась обширная судебная практика в пользу налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 N А56-13222/2005, Волго-Вятского округа от 28.06.2006 N А82-13134/2005-37, Восточно-Сибирского округа от 07.06.2006 N А19-45980/05-5-Ф02-2647/06-С1, Западно-Сибирского округа от 21.06.2006 N Ф04-3648/2006(23681-А03-31)).

      Организация обязана восстановить суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, в случаях, когда она:

      - передает имущество в уставный  капитал другой организации;

      - передает имущество при реорганизации  своим правопреемникам; 

      - использует имущество для осуществления  операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК  РФ.

      Если  основное средство приобретается для  передачи в уставный капитал другой организации, то сумма "входного" НДС должна учитываться в первоначальной стоимости приобретенного объекта, поскольку передача имущества в счет вклада в уставный капитал согласно НК РФ не признается реализацией.

      С 1 января 2009 г. изменился порядок  учета НДС с авансов.

      Так, организации-покупатели получили право принять к вычету "входной" НДС с авансов независимо от даты отгрузки при выполнении следующих условий (п. 9 ст. 172 НК РФ):

      - имеется счет-фактура на сумму  аванса (ее следует зарегистрировать  в книге покупок);

      - имеются платежные документы, подтверждающие перечисление аванса;

      - в договоре предусмотрено условие  предварительной оплаты (полной  либо частичной).

      Организация-продавец теперь должна в течение пяти календарных  дней со дня поступления предоплаты выставить счет-фактуру покупателю. Если продавец отгрузил товары в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты, то счета-фактуры на аванс выставлять покупателю не следует (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Таким образом, продавец составляет счет-фактуру в двух экземплярах: один передает покупателю, второй оставляет у себя и регистрирует в книге продаж.

      Следует отметить, что указанные нормы  применяются к отгрузке товаров (работ, услуг), осуществляемой с 1 января 2009 г.

      Далее, когда организация-покупатель получит счет-фактуру от продавца на реализацию, ей необходимо в этом периоде:

      - восстановить ранее принятый  к вычету НДС с аванса и  зарегистрировать "авансовый" счет-фактуру в книге продаж;

      - зарегистрировать в книге покупок  полученный счет-фактуру на реализацию;