Учет и аудит основных средств

• покупная (контрактная) цена за вычетом скидок, предоставленных продавцом;
• невозмещаемые налоги в составе стоимости реализации;
• таможенные сборы;
• комиссионные, уплаченные агентам по торговле недвижимостью;
• расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (транспортировка, подготовка участка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам, адвокатам и т.п.)

      При определении первоначальной стоимости  земельных участков в ее состав включают затраты на осушение, очистку, улучшение  земли. Эти расходы позволяют  улучшить первоначальное качество земельного участка, и поэтому при определении  первоначальной стоимости они должны иметь неограниченный срок использования (как и весь земельный участок). Кроме того, в состав первоначальной стоимости земли включают затраты по доведению земельного участка до состояния, в котором возможно его эффективное использование. 
 При покупке зданий и сооружений в их первоначальную стоимость включают расходы по ремонту, необходимые для приведения здания в рабочее состояние. 
 При самостоятельном строительстве первоначальная стоимость объекта формируется из общей суммы затрат застройщика, включая стоимость лицензии на строительство. При использовании услуг специализированной строительной организации в первоначальную стоимость включаются контрактная цена и прочие расходы по вводу объекта в эксплуатацию. 
 Первоначальная стоимость машин и оборудования, к которому относятся транспортное, офисное оборудование, мебель и другие аналогичные активы, состоит из покупной цены (за вычетом предоставленных скидок и затрат на доставку), включая расходы по страхованию, уплаченные при покупке налоги, расходы на установку и монтаж, затраты на проведение контрольных испытаний и т.п. 
Таким образом, при определении первоначальной стоимости основных средств в международной учетной практике действует правило, согласно которому «все затраты, необходимые для приведения основного средства в рабочее состояние, относятся на его первоначальную стоимость». Она определяется с целью постановки объекта на учет и в дальнейшем используется при определении суммы амортизационных отчислений и износа. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от условий хозяйственного договора, согласно которому приобретенные объекты поступают в распоряжение компании. 
 В зарубежной учетной практике отсутствуют единые нормы амортизации. Поэтому при постановке основных средств на учет наряду с первоначальной стоимостью определяют максимальный срок их полезного использования и ликвидационную стоимость на момент выбытия. Эти показатели позволяют рассчитать норму амортизации и в дальнейшем производить расчет суммы амортизационных отчислений. 
 Под ликвидационной стоимостью в международной учетной практике понимают оценку основных средств, установленную на момент их выбытия (списания с баланса). Ликвидационная стоимость определяется бухгалтером с учетом его опыта, либо для этих целей может привлекаться независимый эксперт-оценщик. Величина ликвидационной стоимости будет зависеть от предполагаемого срока и интенсивности использования основных средств. 
 В понятие срока полезного использования включают продолжительность периода, в течение которого будет производиться распределение стоимости объекта основных средств посредством начисления амортизации. Он также устанавливается экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера. Разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью основных средств называется амортизируемой стоимостью. 
 Достоверное определение ликвидационной стоимости и срока полезного использования основных средств позволяет установить норму амортизации. Она рассчитывается как частное от деления единицы на срок полезного использования объекта. Сумма амортизационных отчислений определяется умножением амортизируемой стоимости на установленную норму амортизации. 
 На мой взгляд, основные отличия в методике оценки основных средств в российской и зарубежной учетной практике связаны с различными подходами к определению срока полезного использования объектов. Если при организации учета за рубежом сроки использования основных средств и определение норм амортизации устанавливаются предприятиями самостоятельно, то в нашей учетной практике они представлены в составе единых норм амортизационных отчислений. Установленный порядок приводит к тому, что сумма амортизационных отчислений, относимая на затраты текущего отчетного периода, будет зависеть от источника поступления (резидентов и нерезидентов РФ) и покупной (контрактной) стоимости основных средств. Эти два фактора оказывают непосредственное влияние на величину первоначальной стоимости, установленную при вводе объекта в эксплуатацию. 
 Износ основных средств в международной практике рассматривается как процесс распределения стоимости объекта в течение всего срока его полезного использования. Международные стандарты предусматривают различные методы определения износа основных средств. Их выбор основывается на двух концепциях. Согласно первому подходу наиболее интенсивная эксплуатация основных средств осуществляется в первые годы их использования, поэтому именно в этот период должна быть начислена наибольшая сумма их износа. На практике данная концепция получила свою реализацию в разработке методов определения ускоренной амортизации основных средств. 
 Согласно второй концепции в первые годы эксплуатации основные средства нуждаются в минимальных затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии. При этом они не требуют капитального ремонта и модернизации и в наименьшей степени нуждаются в замене при постоянных условиях производства. Поэтому в первые годы их интенсивной эксплуатации возможно начисление минимальной суммы износа. Реализация второй концепции получила выражение в разработке методов замедленной амортизации. Однако в международных стандартах эта концепция не нашла своего отражения. 
 Для целей финансового учета стандартами разрешено использование следующих основных методов начисления износа основных средств:

• прямолинейного списания;
• производственный метод;
• суммы лет (чисел);
• уменьшающейся балансовой стоимости (уменьшающегося остатка).

      Два последних метода являются методами ускоренной амортизации. 
В практической деятельности предприятия могут использоваться одновременно несколько методов начисления износа основных средств. Выбор наиболее приемлемого метода зависит от ряда факторов: вида основных средств, степени их физического и морального износа, срока полезного использования, проводимой компанией амортизационной политики и др. 
 Метод прямолинейного списания. При использовании данного метода амортизируемая стоимость основных средств списывается равными частями в течение всего срока полезного использования. Сумма износа за каждый год использования объекта определяется умножением амортизируемой стоимости на норму амортизации. 
 Производственный метод основан на использовании информации об объеме произведенной продукции в каждом отчетном году. Для расчета ежегодной суммы износа основных средств согласно данному методу необходима дополнительная информация о суммарном объеме произведенной продукции в натуральном выражении за весь период использования основных средств и выработке за каждый год эксплуатации объекта. С помощью производственного метода производится увязка интенсивности использования основных фондов и суммы начисленного износа. При этом чем больший объем продукции произведен в отчетном году, тем больше степень износа оборудования и, следовательно, большая сумма амортизации должна быть начислена. 
 Метод суммы лет (чисел). Расчет суммы износа за каждый год использования объектов основных средств производится путем умножения коэффициента суммы лет на амортизируемую стоимость. Коэффициент суммы лет определяется как частное от деления оставшегося срока полезного использования основных фондов, включая текущий год, на сумму всех лет, в течение которых производится использование объекта. 
 Метод уменьшающейся балансовой стоимости (уменьшающегося остатка). При применении данного метода используется норма износа из метода прямолинейного списания. Однако применяется она не к амортизируемой, а к остаточной стоимости основных средств. Достаточно часто в расчетах используется удвоенная норма износа, что позволяет в первые годы эксплуатации объекта начислять и списывать наибольшую сумму амортизационных отчислений. Ликвидационная стоимость в данном методе применяется для расчета износа только в последний год эксплуатации объекта. При этом в последний год износ определяется как разность между остаточной и ликвидационной стоимостью основных средств.  
 Начисленная сумма амортизационных отчислений оказывает влияние на показатель конечного финансового результата. Чем больше сумма начисленной амортизации, тем выше показатель себестоимости продукции и соответственно ниже получаемая прибыль (больше убытки). Поэтому выбор метода начисления износа основных средств должен производиться с учетом его влияния на конечные финансовые результаты деятельности предприятия. 
В зарубежной учетной практике процедура начисления износа значительно упрощена. Использование годовых норм амортизации позволяет производить ее начисление не ежемесячно, а в начале либо в конце финансового года. При осуществлении хозяйственных операций, связанных с поступлением или выбытием основных средств, производится только корректировка начисленного износа дополнительными или сторнировочными записями.  
 Учет основных средств в Российской Федерации осуществляется на основе ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н), принятого в рамках программы перехода на международные стандарты учета. После принятия данного ПБУ российская система учета была существенно приближена к международным стандартам, хотя между ними все еще имеется целый ряд отличий. 
 Несмотря на единую трактовку понятия «основные средства», российский учет отличается от международных стандартов подходом к оценке основных средств. Так, ПБУ 6/01 не предусматривает альтернативный подход, предполагающий оценку основных средств по их справедливой стоимости. Упуская понятие справедливой стоимости, а также ряд сходных понятий, российский учет является в принципе менее гибким, так как он не способствует проведению переоценок и приведению бухгалтерских показателей к фактическим рыночным значениям. В ПБУ 6/01 отсутствует требование к предприятиям о проведении переоценки. В результате компании сами, решая вопрос о необходимости проведения переоценки, могут не уменьшать балансовую стоимость основных средств, даже несмотря на их очевидное обесценение. В российском учете отсутствуют также требования к регулярному пересмотру метода начисления амортизации и срока полезного использования основных средств. Кроме того, в ПБУ 6/01 предусмотрен иной порядок определения амортизируемой стоимости основных средств, чем в МСФО. ПБУ 6/01 исходит из начисления амортизации по первоначальной или восстановительной стоимости, в то время как МСФО 16 учитывает еще и ликвидационную стоимость. Также не вполне оправданной, по нашему мнению, выглядит норма, предусматривающая возможность списания основных средств стоимостью не более 20 000 руб. на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Более логичным представляется западный подход, где большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы. 
 Еще одним отличием МСФО от ПБУ 6/01 является подход к капитализации затрат по займам. ПБУ 6/01 предусматривает обязательную капитализацию данных затрат, в то время как МСФО 23 предусматривает как их капитализацию (причем с вычетом дохода от временного использования данных средств), так и списание на убытки отчетного периода. Проблема адекватного отражения стоимости активов в финансовой отчетности настолько велика, что для ее решения был принят специальный стандарт «Обесценение активов» (МСФО 36), которому нет аналогов в отечественном законодательстве. 
 Данный стандарт предусматривает, что оценку возмещаемой суммы необходимо производить в том случае, если на отчетную дату появляется признак, указывающий на возможное обесценение данного актива. При этом предприятие должно принимать во внимание внешние и внутренние признаки. Для оценки возмещаемой суммы выбирают наибольшее из значений чистой продажной цены актива и прибыли, которую возможно получить при его дальнейшем использовании.  
 Чистая продажная цена представляет собой сумму, получаемую от продажи актива в результате сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами, скорректированную с учетом дополнительных затрат, непосредственно связанных с реализацией актива. 
 Прибыль, которую возможно получить при использовании актива, рассчитывается очень непривычным для российского учета методом. Она представляет собой дисконтированную стоимость оцениваемых будущих потоков денежных средств, ожидаемых в результате продолжающегося использования актива и его выбытия в конце срока полезного использования актива. В соответствии с МСФО 36 убыток от обесценения актива обнаруживается в тот момент, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. После признания убытка от обесценения актива происходит и соответствующая корректировка амортизационных отчислений на основе пересмотренной балансовой стоимости.

      Таким образом, по моему мнению, пока еще  нельзя говорить о полном соответствии российского учета основных средств международным стандартам, хотя он значительно и приближен к ним. Это несоответствие вызвано особенностями российской экономики. Для адаптации российского учета к зарубежным стандартам необходимо определенное время. Тем не менее переход на международные стандарты становится реальностью.

      Цель  аудита основных средств, а также  нематериальных активов, заключается  в составлении обоснованного  мнения о достоверности и полноте  информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.

      При этом аудит проводится в соответствии с Законом об аудите и Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [15].

      В ходе проверки основных средств, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

      Теоретические аспекты аудита основных средств  [17] могут быть представлены в виде общей схемы, включающей несколько этапов.

1. Определение  цели и задач аудиторской проверки.

2. Планирование  и разработка рабочей программы  аудита.

3. Составление  аудиторского заключения.

4. Разработка  рекомендаций и предложений по  оптимизации учета. 

      Для достижения цели аудитору необходимо:

— оценить  систему внутреннего контроля организации-клиента;

— определить методы проверки;

— разработать  программу аудиторских процедур по существу. Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств  и нематериальных активов на стадии планирования производится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется непосредственно в ходе проверки. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля и созданию условий для него), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

      При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен [22]:

— проверить  наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;

— осуществить  экспертизу порядка документального  оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и  схемы документооборота;

— провести анализ соответствия применяемой формы учета;

— проверить  наличие регистров налогового учета;

— установить, соблюдается ли установленный порядок  подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

      Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор может применить тестирование [22]. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например, правильность расчета амортизационных отчислений и др.).

      При планировании аудита [17] прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о ее правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т.д.

      В программу аудита [17] целесообразно включать следующие контрольные процедуры:

— проверку соблюдения условий для отнесения  имущества к основным средствам  и нематериальным активам;

— оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризацию или ее результаты);

— проверку документального оформления;

— проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;

— проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском  и налоговом учете;

— проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров  лизинга;

— анализ и обобщение результатов аудита.

      Информационная  база, используемая аудитором при  проверке основных средств [16], включает:

— основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

- приказ  об учетной политике организации;

- регистры  синтетического и аналитического  учета движения основных средств,  используемые в организации;

— первичные  документы по отражению операций по основным средствам;

— бухгалтерскую  отчетность. 

1.2. Проблемы учета в России и за рубежом 

     В хозяйственной деятельности любого предприятия особая роль принадлежит  основным средствам. Они играют огромную роль в процессе труда, так как  они в своей совокупности образуют производственно – техническую  базу и определяют производственную мощь предприятия.

     Экономическая природа основных средств труда  определяется теми конкретными условиями, в которых они произведены, приобретены, получены по лизингу, безвозмездно или  арендованы и в которых их эксплуатируют. Экономическим в них является воплощенный труд и признанные потребительские качества, то есть способность быть использованными.

     По  – разному воспринималась сущность основных средств. Так, первоначально  считалось, что, если средства труда  находятся в частной собственности, то они выступают как основной капитал.

     Следует отметить, что у западных и российских ученых не было единого подхода к  понятию основной капитал. Но из всех приведенных определений основного  капитала можно сделать следующий  общий вывод, что основной капитал представляет собой «произведенные средства производства»: приобретенные способности рабочих к труду, безусловно «произведены» при использовании вещественных ресурсов. Поэтому, по моему мнению, в состав основного капитала можно отнести не только средства труда и здания, но и человеческий труд.

     В социалистической экономике категория  «основной капитал» была исключена  из терминологии, и появилось понятие  «основные фонды».

     В экономической литературе термин «основные  фонды» широко используется по сей  день. По моему мнению, это вряд ли это следует считать оправданным, так как основная интерпретация термина «фонд» - это источник образования средств. Тогда основные фонды – это источник образования основных средств. По моему мнению, основные фонды включают в себя уставный капитал в части основных средств и добавочный капитал организации.