Система внутрішнього контролю підприємства як об’єкт

Розмір оцінки аудиторського  ризику може не тільки виражатися у  відсотках, коефіцієнтах, абсолютному  числовому значенні, а й визначатися  аудитором усно: «низький», «середній», «високий», що часто застосовується на практиці.

Поняття «суттєвість» полягає  в наступному: якщо на підприємстві, де проводиться аудит, відсутня інформація, яка може впливати на економічні рішення  користувачів, що приймаються на підставі даних фінансової звітності і залежать від розміру статті або помилки у зв'язку з перекрученням змісту інформації, оцінку того, що є суттєвим, а що ні, дає аудитор. Плануючи аудиторську перевірку, він аналізує, які дії та операції призводять до суттєвих помилок та перекручень фінансової звітності підприємства. У Національному нормативі № 11 зазначається, що аудиторська оцінка суттєвості залишків за бухгалтерськими рахунками й укладеними угодами допомагає аудитору вирішити, які питання і які статті фінансової звітності необхідно проаналізувати, який розмір вибірки використати і які види аналітичних процедур необхідно провести. Необхідно зазначити, що існує взаємозв'язок між суттєвістю і ризиком аудиторської перевірки: чим ретельніше здійснюється перевірка, тим нижчий розмір ризику аудиту, і навпаки. Оцінюючи ймовірність неправильного подання фінансової звітності, аудитор повинен з'ясувати, чи можуть бути визначені помилки в ній, як суттєві та проаналізувати ці помилки – чи насправді вони є суттєвими, чи ні.

1.2 Поняття та різновид помилок як чинник ефективності системи внутрішнього контролю

Аудиторська діяльність потребує самостійності аудитора в  обґрунтуванні і прийнятті рішень. Перевіряючи фінансову звітність  підприємств, аудитор повинен дати оцінку виявлених у ній помилок, які можуть бути як суттєвими (матеріальними), так і несуттєвими (нематеріальними). Крім того, аудитор дає оцінку ступеня ризику своєї діяльності. Розрізняють три основні рівні матеріальності помилок і пропусків. До першого рівня належать помилки і пропуски, суми яких малі і за своїм змістом незначні, тобто не можуть впливати на рішення користувача цієї інформації. Такі помилки і пропуски у звітності вважаються нематеріальними. До другого рівня відносять матеріальні (суттєві) помилки і пропуски, які впливають на вибір користувачем тих чи інших рішень, однак фінансова звітність реально відображає дійсність і є корисною. До третього рівня матеріальності належать такі помилки і пропуски, які ставлять під сумнів достовірність і об'єктивність усієї звітності, внаслідок чого можуть бути прийняті неправильні рішення. Установивши третій рівень матеріальності помилок і пропусків, аудитор у своєму висновку дає незадовільну оцінку стану бухгалтерського обліку і звітності. Під час проведення аудиту має місце неминучий ризик, оскільки деяка недостовірна інформація може залишитися невиявленою.

У процесі аудиту достовірності  фінансової інформації, правильності ведення бухгалтерського обліку аудитори повинні виявляти факти  перекручування даних бухгалтерського  обліку та неправильного складання форм звітності. Основними причинами перекручень та порушень є свідомі та несвідомі дії посадових осіб, які готують вихідні дані про результати діяльності підприємства та обробляють цю інформацію. Свідомі дії призводять до обману як держави, так і власників підприємства. Несвідомі дії можуть бути викликані недобросовісним ставленням до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що зумовлює виникнення перекручень, які в теорії і на практиці називають помилками.

Під час розроблення міжнародних нормативів аудиту цьому питанню приділяється належна увага.

У Національному нормативі  № 7 «Помилки та шахрайства» шахрайство визначається як навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності посадовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, у навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатних записів чи документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

Маніпуляція обліковими записами – навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів – це оформлення заздалегідь неправильних або фальсифікованих  документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського  обліку.

Помилка – це ненавмисне перекручення фінансової інформації, яке виникає в результаті арифметичних або логічних похибок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку; неправильне, невідповідне відображення в обліку окремих фактів господарської діяльності, наявності і складу майна, вимог і зобов'язань. Невідповідне відображення записів в обліку.

На практиці система  внутрішнього контролю зменшує, але  не усуває усіх можливостей шахрайства або помилки. Тому перш ніж висловлювати свою думку про достовірність фінансової інформації аудитор виконує низку процедур, які дають змогу отримати реальну характеристику об'єктів контролю, а потім (зіставленням отриманих ним даних з данними, поданими підприємством) виявляє помилку або шахрайство, встановлює винних у цьому і показує, до яких наслідків це призвело. З урахуванням встановлених помилок аудитор робить висновок про перевірену ним фінансову інформацію.

Під час проведення аудиту залишається ризик того, що шахрайство або помилка не будуть виявлені (особливо на тих підприємствах, де шахрайство здійснюється через домовленість окремих працівників з керівництвом).

Відповідальність за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок покладається на керівництво  підприємства, яке постійно підтримує  відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю.

Відповідальність аудитора. За виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, які можуть вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства, аудитор  не повинен відповідати. Однак він  повинен отримати гарантію відсутності суттєвих випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Аудитор несе відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки і за остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної аудиторської перевірки.

Аудитор, в межах умов підписаного договору, матеріально  відповідає за порушення, які пов'язані  з невідповідним виконанням ним  своїх обов'язків і які стали  причиною матеріальних збитків клієнта (Національний норматив № 7).

Під час перевірки  можуть бути виявлені зовнішньо однакові факти порушень, які після досліджень їх змісту можна класифікувати як навмисні (шахрайства) та ненавмисні (помилки). Наприклад, вибірково перевіряючи правильність нарахування десяти робітникам цеху зарплати за місяць, аудитор виявив факт переплати. Після дослідження причин їх виникнення аудитор встановив, що робітникові переплачено 600 грн у результаті арифметичної помилки, а в двох випадках переплата здійснена навмисно з метою крадіжки приписаних грошей за рахунок не обґрунтованого документального збільшення суми заробітної плати відповідно на 5000 і 7000 грн кожному (факти підтвердились у подальшому дослідженні з боку адміністрації).

Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну та якісну. З якісного погляду він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії – рівень суттєвості.

Рівень суттєвості –  це найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач з великим ступенем ймовірності  робить неправильні висновки та приймає  неправильні економічні рішення.

Концепція суттєвості використовується як основа для планування перевірки  під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки, оцінки матеріалів власних досліджень та прийняття рішення про зміст  аудиторського висновку.

Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації аудитора й установлюється ним самостійно для кожного клієнта з урахуванням  обсягу та специфіки його діяльності (розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу). Рівень суттєвості встановлюється як для кожного із цих показників, так і для звітності в цілому. При цьому до уваги беруться різні фактори:

- абсолютна величина помилки (в різних умовах вона може бути або допустимою, або недопустимою);

- відносна величина помилки (відношення ймовірної помилки до базової величини, за яку береться валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів та ін.);

- зміст статті звітності (можливі помилки за рахунками ліквідованих активів розглядаються як суттєвіші внаслідок їх відносної доступності для порушень);

- конкретні цілі використання аудиторського висновку;

- невизначеність фінансового стану підприємства тощо.

Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій під  час здійснення різних нарахувань. Ці факти шахрайства та помилок призводять до перекручення даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до перекручення звітності, тому аудитори повинні приділяти належну увагу перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах та звітах, регістрах аналітичного та синтетичного обліку, звітних калькуляціях та відомостях за різними видами розрахунків.

Під час перевірки  операцій на рахунках у банках рекомендується перевіряти правильність руху коштів на відповідному рахунку за виписками банку з рухом коштів на цьому рахунку в бухгалтерському обліку підприємства. Ця робота трудомістка, тому недостатньо досвідчені аудитори обмежуються перевіркою залишків на рахунках у банках та у бухгалтерському обліку підприємства.

Практика аудиту свідчить, що в результаті перекручення підсумків  здійснюються порушення, які набули вигляду документально не обґрунтованої, отриманої під звіт готівки. У  разі виявлення таких порушень аудитор  звертає увагу адміністрації  на необхідність не тільки стягнення матеріального збитку, а й внесення виправних записів на суми перекручення в бухгалтерському обліку.

Шахрайства та помилки  розкриваються також під час  арифметичного звіряння відповідності  даних аналітичного обліку до даних  синтетичного обліку.

Часто аудит виявляє  факти шахрайства та помилок, замасковані  неправильними розрахунками. Наприклад, аудитор, перевіряючи витрати на ремонт будинку, встановив, що в кошторисі  на цей ремонт передбачено значно більший обсяг майбутніх ремонтно-будівельних робіт. Кошторис складений інженером капітального будівництва та підтверджений головним інженером. Загальна вартість ремонтно-будівельних робіт відповідно до кошторису становить 800 000 грн. Фактичні витрати були відображені на суму 796 000 грн, тобто отримано економію порівняно з кошторисом на суму 4000 грн.

До фактичних витрат увійшли суми на оплату праці робітників за весь підвищений обсяг виконаних  робіт, вартість списаних будівельних  та інших матеріалів на цей завищений  обсяг робіт, збільшення суми відрахувань на соціальне страхування від суми заробітної плати. Загальна сума перевищення кошторису становить за розрахунками аудитора 216 000 грн.

У цьому випадку аудитор  ставить питання перед клієнтом-підприємством  про відображення в бухгалтерському обліку реальних витрат на ремонт будинку, з тим щоб витрати на виробництво та фінансові результати відображали реальне становище. До внесення відповідних змін у записи на рахунках бухгалтерського обліку та звітності аудитор відкладає підготовку аудиторського висновку.

Аудитор мусить бути постійно уважним та вміло використовувати  для розкриття змісту об'єктів  контролю відповідні спеціальні прийоми  та методи дослідження. Розкриваючи  факти шахрайства та помилок, аудитор  відображає їх суть. При цьому потрібно чітко описати зміст кожного такого факту та вказати, який при цьому порушено закон або постанову Кабінету Міністрів України, або інші нормативні документи. Мають бути також пояснення посадових та третіх осіб із зазначенням тих, хто припустився помилки чи шахрайства (посада, прізвище, ім'я, по батькові), за чиїм наказом чи дозволом здійснив порушення або злочин (посада, прізвище, ім'я, по батькові), як здійснена помилка чи шахрайство і чим вони викликані (мета, причини, умови), розмір нанесеної матеріальної шкоди та інші наслідки. Аудитор не приймає фактів, основою яких є заява посадових осіб, не підтверджена документальними даними та даними фактичного контролю.

Про виявлені помилки  та шахрайства, недоліки в бухгалтерському  обліку та звітності аудитор повідомляє власників, уповноважених осіб, замовників та вимагає вжити заходів щодо їх виправлення. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку та достовірність поданої звітності.

1.3 Методика аудиторського дослідження системи внутрішнього контролю на підприємстві

Система внутрішнього контролю визначає всі внутрішні правила  та процедури контролю, запроваджені керівництвом підприємства для досягнення поставленої мети - забезпечення (в  межах можливого) стабільного і ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньогосподарської політики, збереження та раціональне використання активів підприємства, запобігання та викриття фальсифікацій, помилок, точність і повнота бухгалтерських записів, своєчасна підготовка надійної фінансової інформації.