Система «Директ-костинг»

    Различные направления учета и анализа, которые принято рассматривать  в нашей теории и практике раздельно, зачастую обособленно один от других, объединены на Западе в целостную  систему управленческого (производственного) учета.

    Термин "производственный учет" для нас  не нов. Многие отечественные экономисты считают, что производственный учет - это прежде всего учет затрат на производство. Некоторые из них под производственным учетом подразумевают и учет затрат, и калькулирование.

    Развитие  рыночных отношений и связанные  с этим потребности экономической  практики будут стимулировать дальнейшие исследования в направлении управленческого (производственного) учета и путей  его организации на предприятиях России.

    Цели  и задачи производственной бухгалтерии  отличны от целей и задач финансовой бухгалтерии вне зависимости  от варианта связи между ними.

    Рассмотрим  некоторые варианты организации  управленческой (производственной) бухгалтерии  по системе "Директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета и ее связи  с финансовой бухгалтерией. Эти варианты можно рекомендовать для применения на отечественных предприятиях.

3.1 Организация управленческой  бухгалтерии

  по системе "Директ-костинг"

    Первый  вариант - организация раздельного учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии.

    Для связи учета затрат в управленческой (производственной) бухгалтерии с  учетом текущих расходов в финансовой бухгалтерии целесообразно применять  отраженные счета (счета-экраны) того же наименования.

    В данном случае входящие остатки на счетах товарно-материальных ценностей  отсутствуют. Производственная бухгалтерия  осуществляет учет и контроль всех видов расходов производственных ресурсов, а также формирования производственного  результата.

    Расходы, собираемые на счете 26 "Общие управленческие и сбытовые расходы", являются периодическими и относятся поэтому на результаты производственной деятельности того отчетного  периода, в котором они возникли.

    Производственные  накладные расходы, учитываемые  на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются на производственную себестоимость  с последующим распределением между  объектами калькулирования.

    Прямые  производственные расходы учитываются  по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расходы на оплату труда", 69 "Отчисления на государственное  и обязательное медицинское страхование".

    В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы отражаются по дебету счетов 10, 70, 69 и по кредиту  отраженных счетов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии.

    Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгалтерии осуществляется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах организована так, чтобы можно  было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате реализации продукции.

    Цикл  учетных записей по счетам управленческой бухгалтерии при данном варианте организации завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету "Результаты производственной деятельности". Если учет ведется по системе "Директ-костинг" на счете "Результаты производственной деятельности", то выявляются два финансовых результата: маржинальный доход, или сумма покрытия и прибыль от реализации продукции.

    Для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов можно выделить два счета с аналогичными названиями. Тогда на производственную себестоимость  будут списываться переменные производственные накладные расходы, а постоянные подобно периодическим управленческим и сбытовым расходам будут отнесены также на счет "Результаты производственной деятельности". Товарно-материальные ценности, таким образом, будут оцениваться  в управленческой бухгалтерии по переменным производственным расходам.

    При данном варианте организации производственного  учета результат производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет "Прибыли и убытки" финансовой бухгалтерии. В случае автономии производственного учета от финансового в последнем выявляется свой результат на счете финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии, и на него накладываются прибыли и убытки от текущих финансовых операций, разницы в оценке запасов товарно-материальных ценностей в финансовой и управленческой бухгалтерии.

    В данном случае товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии регистрируются всего лишь один раз в конце  отчетного периода по данным инвентаризации: их стоимость в инвентаризационной оценке записывается на активных балансовых счетах запасов товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом финансовых результатов текущей деятельности. Остатки и движение товарно-материальных ценностей в течение отчетного периода отражаются на счетах управленческой бухгалтерии.

    У нас в составе текущих операций финансовой бухгалтерии не показаны финансовые операции. Начальные остатки  товарно-материальных ценностей здесь  равны нулю. Если предположить, что  их оценка в обоих подразделениях бухгалтерии на конец отчетного  периода одинакова, то результат  финансовой бухгалтерии окажется равным результату управленческой бухгалтерии. По дебету счета "Финансовые результаты текущей деятельности" отражены текущие расходы с кредита  счетов элементов затрат, а по кредиту - выручка от реализации и остатки ценностей на конец отчетного периода. 

    Второй  вариант учета затрат и результатов  предполагает применение на практике основной идеи "директ-костинга" - разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг.

    Применение  второго варианта практически не вносит принципиальных изменений в  систему учета затрат на производство. Он кардинально меняет отечественную  концепцию калькулирования, учета  и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового  результата - от реализации продукции (работ, услуг).

    Другим  интересным элементом при принятии учетной политики является возможность  использования в учете для  отражения процесса выпуска готовой  продукции, работ, услуг счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг) ". Указания относительно применения счета носят  рекомендательный характер. Оно имеет  смысл на тех предприятиях, которые  организуют текущий учет готовой  продукции, выполняемых работ и  услуг по плановой или нормативной  себестоимости.

    В течение отчетного периода в  бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 40 и дебету счета 43, если выпускается продукция. В  конце отчетного периода, после  определения объема незавершенного производства, исчисляется фактическая  себестоимость сданной на склад  готовой продукции или выполненных  работ, услуг, которая отражается в  бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20 или 23.

    Таким образом, и по дебету, и по кредиту  счета 40 фиксируется один и тот  же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40, выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой). Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости. В комбинации с вариантом раздельного учета производственных и периодических затрат открывает уже сегодня реальные возможности интеграции в отечественном учете нормативного учета и элементов "директ-костинга".

    Этот  вариант учета затрат и результатов  с элементами "директ-костинг" имеет свои особенности. Он представляет собой интегрированную систему  организации финансового и управленческого  учета, когда учет осуществляется в  единой системе счетов. Однако это  совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в  рамках одной бухгалтерии. Организация  производственного учета по данному  варианту предполагает выбор между  системой аналитического учета к  существующим синтетическим счетам или самостоятельной системой счетов.

    Одно  из преимуществ этого варианта организации  учета - возможность использования элементов "директ-костинга" на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, то есть возможность внедрения данного варианта в рыночных условиях и изменяющейся в связи с такими условиями системы бухгалтерского учета.

    Другим  не менее важным достоинством этого  уже применяющегося на практике варианта учета является сочетание в нем  элементов "директ-костинга" с  подходами нормативного метода организации  учета затрат на производство, что  позволяет извлекать двойную  выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

    Необходимо  подчеркнуть, что принятая новая  учетная методология позволяет  предприятиям, во-первых, в рамках выбранной  на очередной отчетный период учетной  политики принимать вариант организации  производственного учета в широком  смысле, самостоятельно определяя все  его аспекты, а во-вторых, что также  не менее важно, обуславливает возможность  и необходимость дальнейших научных  взысканий в области управленческого  учета, контроллинга, создания других систем управления предприятиями на базе опыта Запада, с одной стороны, и богатых отечественных национальных традиций и культуры, с другой стороны.

    3.2 Целесообразность  применения 

    системы "Директ - костинг"

    Отдельным вопросом, требующим в перспективе  самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам предприятиях более целесообразно  организовывать учет по системе "Директ-костинг".

    Не  проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о границах применения элементов "директ-костинга" в конкретных условиях российской экономики.

    Выделим два преимущества "директ-костинга": снижение трудоемкости, упрощение учета  и посредством иного подхода  к калькулированию - дополнительные аналитические возможности.

    Первая  особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета  на малых предприятиях. Еще до принятия нового плана счетов письмо Минфина  СССР № 40 от 2 июля 1991 года "О рекомендациях  по ведению бухгалтерского учета  и применению учетных регистров  на малых предприятиях" разрешало: "Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т. п.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции (работ, услуг) ".

    Вторая  особенность, которая, по сути дела, при  практической реализации "директ-костинга" как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого (производственного) учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.

    Такие системы в условиях рыночных отношений  не функционируют без элементов  и подходов "директ-костинга".

    Таким образом, выбор варианта организации  учета затрат и результатов должен входить уже сегодня в компетенцию  администрации и определяться целями и задачами предприятия на данный момент. Решающее влияние на выбор  варианта и обоснование учетной  политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности  и организационно-правовая форма; размеры  предприятия. Объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компъютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образованности кадров и другие факторы.