Система «Директ-костинг»

    При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей  в зависимости от преследуемой цели.

    Учет  затрат по системе "Директ-костинг" может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем "стандарт-кост" и "директ-костинг" как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

    Учет  затрат по местам их возникновения  может быть организован в системе  счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения  затрат открывается свой синтетический  счет. При "директ - костинге" по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.

    Необходимо  подчеркнуть, что на большинстве  западных предприятий ни система  учета полных затрат, ни система "Директ-костинг" практически не применяются в  чистом виде. Для ориентации предприятия  в сложных рыночных условиях нужна  разнообразная информация, в том  числе и о себестоимости, которая  может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может  служить использование элементов "директ-костинга", связанных с  организацией раздельного учета  переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости.

    Учет  по местам возникновения затрат может  вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет  аналитические и контрольные  возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты  периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик "директ-костинга", также успешно  применяются при учете полных затрат.

    В условиях применения "директ-костинга" внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части  переменных затрат, а постоянные затраты  фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в  подсистему учета результатов за период.

    Что касается проблемы распределения затрат высших иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие с  целью более обоснованного их включения затем в себестоимость единицы продукции, то эта проблема - классическая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных служебных предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.

    Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат - продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

    Учет  по носителям затрат как подсистема учета затрат также может быть организован как учет полных или  частичных затрат.

    При калькулировании себестоимости  продукции по системе "Директ-костинг" постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных  расходов) зависят от загрузки мощностей  или от объема продукции, а поэтому  только они могут быть отнесены на носители затрат.

    Таким образом, в себестоимость носителя затрат не включены постоянные расходы. Такой вариант калькулирования  без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в  условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения  загрузки или объема.  

1.2 Проблематика классификации  затрат на

постоянные  и переменные

    Для предприятия, работающего в условиях рыночной экономики, часто имеют  место экономические ситуации, связанные  с колебаниями загрузки производственных мощностей, что влечет за собой изменение объема производства и продаж, а это, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость продукции, и, следовательно, на финансовые результаты.

    В управленческом (производительном) учете  существуют хорошо разработанная теория классификации затрат на постоянные и переменные. А основной характеристикой "директ-костинга" как раз и  является проблема подразделения затрат на постоянные и переменные.

    Здесь можно выделить три группы вопросов:

    • поведение затрат в зависимости  от изменения объема производства;

    • относительность (условность) классификации  затрат на постоянные - переменные

    • методы деления затрат на постоянные - переменные.

    К постоянным затратам в производственном учете принято относить такие  затраты, величина которых не меняется с изменением степени загрузки производственных мощностей или изменением объема производства (например, начисляемая  за период амортизация основного  капитала, арендная плата, процент на заемный капитал и другие).

    Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих и другие). В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

    Это явление, характеризующее различное  поведение затрат и связь их с  общими затратами, можно представить  уравнением 1.

    З = Зпост + Зпер                     (1)

    Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа - полупеременных (полупостоянных). Поведение такого рода затрат может быть описано уравнением 2.

    Y = a + aX,                           (2)

где,

a -  коэффициент, характеризующий долю постоянных (не зависящих от

объема  или загрузки) затрат;

a - коэффициент, представляющий величину переменных (изменяющихся с изменением объема или загрузки) затрат в расчете на единицу объема  производства;

Y - величина совокупных затрат;

Х - объем производства.

    Немецкий  ученый К. Меллерович для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства ввел понятие коэффициента реагирования затрат (Крз), который определяется по формуле 3.

    Крз = % измен. затр. / % измен. объема        (3)

    Данный  коэффициент принимает различные  значения в зависимости от вида затрат: для постоянных затрат Крз = 0; для пропорциональных затрат     Крз = 1; для прогрессивных – Крз > 1; для дегрессивных - Крз изменяется в пределах от 0 до 1.

    Помимо  поведения затрат в зависимости  от изменения объема производства, важным аспектом теории классификации  затрат на постоянные и переменные является условность такого их подразделения.

    Существует  большое количество видов затрат, которые определяют величину совокупных затрат при изменении объема производства (затраты на сырье, основные и вспомогательные  материалы, транспортные расходы и  другие). Поскольку коэффициент реагирования этих переменных затрат определяет решения  об увеличении или снижении объема производства, такие затраты называются решающими.

    Затраты других видов (заработная плата администрации  предприятия, охраны, плата за арендованные основные средства и другие) не зависят  от объема производства. Они просто являются условием функционирования предприятия. Их принято называть затратами, не определяющими  решения.

    Однако  сделать вывод о том, что все  переменные затраты влияют на решения  об объемах производства, а все  постоянные не влияют, нельзя. Существуют затраты, которые в определенной ситуации могут быть постоянными, а в другой - переменными. Ответ на вопрос, считать данные затраты постоянными или переменными, зависит от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения и делимости производственных факторов.

    На  длительный период времени все затраты  становятся переменными. Постоянные затраты  могут возникать в результате юридических или договорных отношений, например договоры на лизинг, договоры о найме, законодательные сроки  подачи заявления об увольнении, арендные договоры и так далее.

    Поэтому бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности. В теории классификации затрат на постоянные - переменные управленческого (производственного) учета утверждается, что характер поведения расходов (переменный или постоянный) зависит от соответствующей производственной ситуации, в которой принимаются решения.

    Даже  если предприятие не работает, оно  все равно должно выплачивать  проценты на заемный капитал; эти  проценты представляют собой постоянные затраты, так как их величина не зависит  от степени загрузки или объема производства. Эти же проценты становятся переменными, когда меняется ситуация для принятия решения, например предполагается продать  предприятие. Если встал вопрос, производить, например, 1000 шт. конкретных изделий  или закрыть предприятие, то все  расходы становятся переменными.

    Другая  причина возникновения постоянных расходов - недостаточная делимость производственных факторов. Следствием ее является то, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки, а скачкообразно. Эти затраты постоянные для определенного интервала загрузки мощностей, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными на определенном интервале. Такие затраты называют скачкообразными или постоянными для данного интервала. Чем меньше становятся интервалы загрузки, тем ближе затраты по своему характеру к переменным.

    Постоянные  затраты, возникающие из-за неделимости  производственных факторов, состоят  из "холостых", не используемых в  производственном процессе, и полезных затрат.

    Проблема  деления постоянных затрат на полезные и бесполезные особенно остро  встает, когда производство оснащено специальными станками-автоматами. При снижении объемов производства все равно уплачиваются проценты на вложенный капитал и начисляется амортизация, которые только частично являются полезными, а частично - "холостыми" затратами вследствии неделимости производственного фактора - станка.

    Таким образом, постоянные затраты, возникающие  из-за неделимости производственных факторов состоят из "холостых", не используемых в производственном процессе, и полезных затрат:

    Зпост = Зполезн +З"холост".

    Итак, важным положением теории классификации  затрат является условность этой классификации. Не существует таких затрат, которые  по существу можно отнести к постоянным или переменным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией  или проблемой по принятию решений.

    Можно выделить два направления практического  развития классификации затрат: деление  затрат на постоянные - переменные в случае необходимости и совершенствование методов и способов такого деления.

    Существуют  два подхода к изучению поведения  затрат: микроэкономический и бухгалтерский.

    Исследования  поведения затрат с позиций микроэкономического  анализа носят в основном теоретический  характер, и в силу сложности и  малой практической применимости они  не получили широкого распространения.

    Бухгалтерский подход во многом прагматический. Согласно этому подходу затраты упрощенно  делятся, как правило, на две группы: переменные и постоянные. Но даже при  использовании данного подхода  нельзя игнорировать факт существования  смешанного типа большого числа видов  затрат, которые носят полупеременный характер. Поэтому в рамках бухгалтерского подхода в теории и практике управленческого (производственного) учета применяется ряд методов разделения затрат на постоянную м переменную части. Например таких, как метод корреляции, метод наименьших квадратов и другие.