Сегментная отчетность

Большего внимания требует рассмотрение главного нормативного акта, регулирующего порядок формирования и представления сегментарной отчетности, - ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". В его основу были взяты принципы и правила, установленные действующим тогда международным стандартом IAS 14 "Сегментная отчетность". Вследствие этого ПБУ 12/2000 и МСФО (IAS) 14 содержат в целом идентичные требования. Подробный сравнительный анализ этих документов и мнений различных специалистов по поводу их содержания позволил выявить ряд различий, обусловленных преимущественно упрощенной интерпретацией и конспектным переводом позиций МСФО. Наиболее значимые из них заключаются в следующем.

- международный стандарт IAS 14 конкретно определяет круг  субъектов, обязанных представлять сегментную информацию, и определяющим фактором здесь выступает факт эмиссии ценных бумаг. Что касается ПБУ 12/2000, то в части сферы применения стандарта возникает неопределенность;

- при определении отчетных сегментов одним из критериев является выручка от продаж внешним клиентам. Согласно МСФО (IAS) 14 размер такой выручки должен быть "большим" по сравнению с внутренними операциями (в числовом выражении - более 50%). В российской интерпретации используется термин "значительный", что не позволяет однозначно охарактеризовать требуемые размеры выручки от внешних операций;

- международный стандарт IAS 14 в отличие от ПБУ 12/2000 определяет порядок объединения нескольких сегментов для представления их в качестве одного отчетного;

- международный стандарт IAS 14 допускает матричное представление  информации в бухгалтерской отчетности, РСБУ не предполагает такового;

- набор показателей,  требуемых МСФО (IAS) 14, шире и позволяет составить более полное представление о сегментах деятельности компании: характеристика типов продукции (работ, услуг) и географических регионов работы компании необходима при анализе перспектив спроса, раскрытии данных о денежных потоках по каждому сегменту, а также дает возможность оценить их влияние на общую платежеспособность. Выверка данных по сегментам с информацией бухгалтерских отчетов является не только способом контроля за правильностью расчета показателей, но и помогает определить структуру деятельности;

- в показатели сегмента  включают доходы и расходы,  активы и обязательства, относящиеся  к предмету его деятельности, однако ПБУ 12/2000 не разъясняет суть предмета деятельности сегмента;

- межсегментные передачи согласно МСФО (IAS) 14 оцениваются на основе фактически применяемых компанией для этих передач цен. Трактовка ПБУ 12/2000 также предполагает оценку выручки на основе "фактически применяемых цен", но не уточняет, используются они при межсегментных передачах или при реализации на сторону.

Указанные различия носят  негативный характер для российских практиков и теоретиков бухгалтерской  отчетности, а ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" по качеству проработки значительно уступает своему прототипу МСФО (IAS) 14 "Сегментная отчетность".

В связи с принятием  нового международного стандарта по представлению сегментной информации IFRS 8 "Операционные сегменты" в  рамках существующей Концепции бухгалтерского учета в Российской Федерации и Программы его реформирования актуальными сегодня являются сравнительный анализ ПБУ 12/2000 с его требованиями и разработка возможных путей трансформации российского положения.

Представленная в таблице  краткая характеристика основных позиций  стандартов позволяет сделать вывод: ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" концептуально отличается от МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" практически по всем исследованным критериям.

Это позволяет охарактеризовать существующую на данный момент в России систему нормативного обеспечения  процесса формирования и представления сегментарной отчетности как далекую от требуемого для применения в практической деятельности уровня качества и не соответствующую международно-признанным стандартам.

3.2. Краткая сравнительная характеристика требований к сегментной информации МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" и ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам"

Во-первых, мировой опыт показывает, что данный вариант оправдан в небольших государствах из числа  развивающихся стран, не имеющих  собственной системы регулирования  бухгалтерского учета.

Во-вторых, в России отсутствует  постоянно действующая система  официального перевода текста МСФО на русский язык, что приводит к множественности  интерпретаций.

В-третьих, не являющиеся законотворческими актами международные  стандарты на территории России не могут быть ратифицированы, следовательно, ссылки на них или использование в качестве нормативного документа не допустимы. Поэтому единственно возможным и наиболее эффективным является внесение изменений (поправок) в ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Ориентиром в этом процессе должен стать введенный  с 01.01.2009 на территории Европы и подобный применяемому в странах Америки  МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты". Необходимо особо подчеркнуть, что автор призывает рассматривать его как своеобразное мерило и гарант качества сегментарной отчетности, к которому следует стремиться в будущем.

Специфика развития российского  учета такова, что современные  предприятия в большинстве своем  не обладают полноценной системой управленческого учета и отчетности. Это обстоятельство не позволит в ближайшее время внедрить принципы МСФО, ставящие структуру управления и информацию внутренней отчетности во главу угла. Сиюминутное и дословное вписывание текста МСФО (IFRS) 8 приведет лишь к формальной гармонизации национальных и международных стандартов, а на практике потребует несоразмерного увеличения издержек на организацию учетной работы и окончательно оставит рассматриваемый документ без внимания со стороны бухгалтеров.

Трансформация ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" должна быть постепенной и последовательной. Начинать следует с внесения ясности и однозначности в содержание Положения, что позволит повысить качество проработки нормативного документа до уровня, присущего международным стандартам. Для этого необходимо осуществить следующее:

1. Откорректировать сферу  применения ПБУ 12/2000, обозначив следующие критерии, при наличии которых коммерческая организация (за исключением кредитной) будет обязана его применять: наличие дочерних и зависимых обществ; возложение обязанности составления сводной отчетности учредительными документами объединений юридических лиц; осуществление существенно различных видов деятельности (в том числе совместной, с учетом рекомендуемых изменений ПБУ 20/03); производство существенно различных видов продукции (работ, услуг); ведение деятельности в существенно различных географических регионах. Существенность здесь должна определяться исходя из требований к информации, содержащихся в Концепции и нормативно-правовых актах Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

2. Уточнить, что информация  по сегментам раскрывается объединением юридических лиц в сводной бухгалтерской отчетности, а коммерческой организацией - в бухгалтерской отчетности, если она не включена в сводную отчетность.

3. Внести разъяснение  в вопрос представления сегментной  информации в промежуточной отчетности (рассмотрено ранее).

4. При описании порядка  выделения географических сегментов  пояснить, что размеры сегментов  должны определяться руководством  только исходя из принципа  существенности информации о  них для заинтересованных пользователей,  а не государственных и иных территориальных границ.

5. При описании количественных  критериев отчетного сегмента  использовать термин "большая", а не "значительная".

6. Дополнить порядок  выделения информации по отчетным  сегментам правилами объединения  нескольких сегментов в целях представления сведений как по одному отчетному. В качестве условий предлагается указать следующее: объединение сегментов должно согласовываться с целью применения стандарта, обозначенной в п. 4 ПБУ 12/2000, и способствовать достижению этой цели; объединению подлежат только схожие по экономическим характеристикам сегменты; такими характеристиками могут выступать факторы, указанные в пп. 7, 8 и применяемые для объединения товаров, работ, услуг, регионов в однородные группы.

7. Внести разъяснения  по поводу понятия "основная  деятельность" (предмета деятельности) сегмента. Такой деятельностью целесообразно  считать тот вид деятельности  сегмента (текущая, инвестиционная, финансовая), доходы и расходы по которому в течение периода его выделения будут иметь устойчиво большую величину по сравнению с доходами и расходами от других направлений деятельности этого же сегмента (если они вообще имеются). Причем эти показатели должны включать доходы и расходы, связанные с внешними и внутрихозяйственными (межсегментными) операциями. В отношении вновь выделенных сегментов, помимо количественного критерия возможным будет определение предмета деятельности на основе цели организации нового вида (направления) бизнеса, отражаемого в отчетности в виде сегмента.

8. Откорректировать формулировку  текста в части порядка расчета  выручки от внутренних операций. Она должна определяться на  основе "фактически применяемых  к межсегментным передачам цен"

9. В связи с принятием ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" внести дополнения в порядок расчета показателей: доход сегмента не должен включать условный доход по налогу и постоянный налоговый актив, расход - условный расход по налогу и постоянное налоговое обязательство, обязательства - отложенные налоговые обязательства, активы - отложенные налоговые активы.

10. Предложить организациям  использовать матричный подход  к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, что позволит подготовить почву для дальнейшего сближения с МСФО.

В ходе реализации указанных  поправок станет возможной модернизация национального положения, нацеленная на приближение его к МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".

Первым шагом на этом этапе должно стать четкое определение статуса организационной и управленческой структуры компании, системы ее внутренней отчетности в качестве основы выделения сегментов. Отказ от использования критериев предпринимательского риска:

 а) соответствует мировым тенденциям,

б) позволит избежать "оправдательных" расчетов влияния различных видов  рисков на деятельность, проводимых в  целях обоснования структуры  сегментов,

в) косвенным образом  будет способствовать развитию системы  управленческого учета и отчетности конкретной организации.

Вторым концептуальным направлением модернизации ПБУ 12/2000 представляется отказ от двойственной природы сегментов и вытекающего из нее двухуровневого формата раскрываемой информации. Целесообразность этого шага вытекает не только из задач сближения с обновленным международным стандартом, но и из экономической сущности понятия "сегмент".

Посредством раскрытия  сегментной информации в бухгалтерской  отчетности заинтересованным пользователям должна быть изложена структура деятельности, которая определяется на уровне менеджмента и маркетинга, отображается в организационной и управленческой структуре компании и опосредует группировку сведений в учете.

Сегментация на основе географической и производственной диверсификации, проводимая бухгалтерией только для целей формирования отчетности, не в полной мере соответствует действительности; не учитывает иных факторов, фигурирующих при структуризации бизнеса.

Вся совокупность признаков  сегментации, используемых для целей маркетинга и менеджмента и переносимых на систему бухгалтерской информации, присутствует в описании организационной и управленческой структур. Поэтому так называемый "управленческий" подход МСФО (IFRS) 8, формально задекларированный в действующей редакции ПБУ 12/2000, является более правильным. В результате применения его к бухгалтерской информации полученные участки (сегменты) будут отображать определенные продукты, реализуемые на определенных рынках, т.е. характеризовать бизнес по современной модели "продукт - рынок".

В связи с этим раскрываемые действующим ПБУ 12/2000 понятия информации по операционному и географическому  сегменту необходимо будет заменить термином "операционный сегмент". Его целесообразно будет определять в виде компонента организации, деятельность которого позволяет получать (в том числе в будущем) доходы и/или предусматривает несение расходов, и регулярно анализируется ответственным лицом (должностным лицом/лицами, принимающими управленческие решения в отношении данного компонента).

В качестве отчетного  следует понимать операционный сегмент, который был выделен либо сформирован  путем объединения нескольких ранее  выделенных операционных сегментов, его  показатели соответствуют установленным  количественным критериям, и информация по нему должна быть раскрыта в бухгалтерской финансовой отчетности. Предложенное ранее определение операционного сегмента предполагает, что части вертикально интегрированных направлений деятельности также могут выступать сегментами. Поэтому из состава ныне действующих количественных критериев отчетных сегментов потребуется исключить условие о получении им большей части выручки от внешних операций.

Активно используемый МСФО "управленческий подход" неприменим к содержанию и порядку формирования сегментарной отчетности. Во-первых, отсутствие полноценной системы управленческого учета на большинстве российских предприятий не позволит представить деятельность в финансовой отчетности "с позиции руководства" и не приведет к сокращению затрат на подготовку отчетности.

Во-вторых, императивность бухгалтерского законодательства России обеспечивает сопоставимость сегментной информации, чего в настоящее время  лишены зарубежные пользователи.

Кроме того, управленческий подход основан на профессиональном суждении и ответственности бухгалтеров прежде всего перед инвесторами как приоритетными пользователями бухгалтерской отчетности, которые не являются для российских организаций привычными. Поэтому набор показателей внешней сегментарной отчетности, правила их расчета должны быть регламентированы.

Как было выявлено ранее, состав раскрываемой по МСФО (IFRS) 8 сегментной информации формирует более полное представление о структуре деятельности компании, поэтому набор показателей  целесообразно обновить в соответствии с мировыми тенденциями и сгруппировать по следующим разделам:

- "Общая характеризующая  информация": факторы, учитываемые  при выделении операционных сегментов  и объединении их в один  отчетный, характеристика основной  деятельности каждого отчетного сегмента;