Производственные затраты

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.  

При использовании  нормативов только по количеству применяется следующая формула:  

3=Цф х (Qн  + Oq)  

где Оq — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное  изменением количества использованных ресурсов.  

При использовании  нормативов только по цене использованных ресурсов применяется следующая  формула:  

3 = (Цн + Oц,) x Qф  

где Оц — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное  изменением цен.  

При использовании  нормативов и по количеству и по ценам использованных ресурсов применяется следующая формула:  

3 = (Цн + Оц) х (Qн  + Оq)  

Пример. Производственное предприятие планировало выпустить 1,000 шт. изделий. Средний расход материалов на одно изделие за предыдущий год  составил 5 кг, а средняя цена материала — 100 руб./кг. Нормативные затраты предприятия на выпуск 1,000 штук изделий составляют 500,000 руб. (1,000 х 100 х 5). Но в отчетном году расход материалов на одно изделие фактически снизился до 4.8 кг, а фактическая средняя цена материала повысилась до 120 руб./кг. Фактически затраты предприятия на 1,000 шт. изделий составили 576,000 руб. (1,000 х 120 х 4.8) и превысили нормативные затраты на 76,000 руб.  

Учет по нормативной  себестоимости в целом, по сравнению  с учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:

возможность контроля над затратами центров ответственности  путем разработки бюджетов;

возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;

возможность выявления  и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических  затрат от нормативных;

возможность оперативного принятия мер в ходе производственного  процесса, а не только в конце  отчетного периода и др. 

К недостаткам  этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ  и необходимость организации  учета как в пределах норм затрат, так и по отклонению от них.  

При организации  учета методом плановой (прогнозной) себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат с учетом передового опыта технологии и организации производства, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.  

В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные  стандарты и прогнозные.  

Идеальные стандарты  показывают, какими должны быть затраты  предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков и т.п.). Это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии.  

Прогнозные стандарты  устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т. д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.  

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли  опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).  

Стандарты устанавливаются  на все виды затрат. Формула расчета  затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:  

3= (Цn + Оц) х (Qn + Оq),  

где n — индекс планового значения соответствующих величин.  

Учет по плановой (прогнозной) себестоимости сохраняет  все положительные черты учета  нормативной себестоимости, но по сравнению  с ним обладает дополнительными  преимуществами:

обеспечивает  более глубокую обоснованность плановых величин;

обеспечивает  увеличение точности прогнозов;

повышает эффективность  контроля. 

По отношению  к производственному процессу управленческий учет затрат можно организовать в  разрезе следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный.  

Попередельный (попроцессный) метод управленческого  учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки  исходного материала на отдельных  технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.  

Переделом называется такая совокупность технологических  операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.  

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них — по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные — по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.  

Существуют два  варианта попередельного метода управленческого  учета затрат: полуфабрикатный и  бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном  варианте продукция каждого предыдущего  передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье — “Полуфабрикаты собственного производства”.  

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты  на обработку. Себестоимость готовой  продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.  

Позаказный метод  управленческого учета можно  применять в индивидуальных и  мелкосерийных производствах, а также опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.  

Сущность позаказного  метода заключается в том, что  учет затрат и калькулирование себестоимости  продукции осуществляется по заказам  на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.  

Прямые затраты  учитываются в разрезе цехов  и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.  

В течение срока  выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.  

В большинстве  случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) системы, сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов  управленческого учета затрат. Такие  системы используются в серийном и поточном производствах: при производстве кондитерских изделий, в швейной промышленности и т.д. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный учет, при использовании которого основным объектом отнесения затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного учета состоит в “привязке” калькуляции к технологическому процессу.  

Производственные  предприятия в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость  продукции могут организовать управленческий учет затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой).  

При методе управленческого  учета затрат по полной себестоимости  в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.  

Метод учета  по полной себестоимости позволяет  получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие  в связи с производством и  реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском изделия “А”, и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 28.9 руб. Если цена изделия — 35 руб., то прибыль, получаемая предприятием от реализации единицы изделия “А”, составит 6.1 руб.  

Следует отметить, что этот метод широко распространен  в нашей стране и соответствует  сложившимся в России традициям  и требованиям нормативных актов  по финансовому учету и налогообложению. Однако метод учета по полной себестоимости  не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.  

В современных  условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу управленческого  учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости, в соответствии с  которым на продукцию списывают  не все издержки предприятия, а только их часть — переменные затраты (цеховую себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход — это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. Для иллюстрации воспользуемся следующим примером.  

Затраты предприятия  на производство и реализацию единицы изделия “А” характеризуются данными, приведенными в табл. 2.